La compensación de las cuotas de IVA soportadas no es una opción tributaria sino un derecho del contribuyente

Los contribuyentes pueden instar la rectificación de una autoliquidación del IVA una vez vencido el plazo voluntario de su presentación incluyendo cuotas anteriores no consignadas al no suponer el ejercicio extemporáneo de una opción tributaria

Esto es lo que se establece en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, núm. 105/2026, de 25 de febrero de 2026, rec. núm. 996/2022, en el caso de la sociedad recurrente que erró a la hora de transcribir el modelo de IVA y dejó de consignar en la casilla correcta el importe cuya rectificación solicita. La Administración sostiene que la compensación de cuotas es una opción que no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período. La sociedad habría ejercido su "opción" a no incluir esas cuotas a compensar en su declaración, por lo que, conforme al artículo 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT) ya no podía rectificar la autoliquidación, al transcurrir el período reglamentario de declaración.

La recurrente menciona dos sentencias relevantes para su demanda; la sentencia de la Audiencia Nacional, de 11 de diciembre de 2020 (rec. núm. 439/2017) que concluyó que la compensación de créditos es una facultad y derecho del contribuyente, que no es susceptible de ser limitada temporalmente. También la sentencia del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 30 de noviembre de 2021 (rec. núm. 1404/2021), que establece que el derecho a compensar las bases imponibles negativas --un crédito fiscal más-- no es una "opción tributaria", sino un derecho autónomo del contribuyente que podrá ejercer, no ejercer o, incluso, renunciar a él. Por ello, siguiendo el razonamiento de ambas sentencias, el sujeto pasivo entiende que puede elegir entre compensar o no el crédito en cuestión mientras que no haya una norma que expresamente lo prohíba, pues mediante esta compensación se garantiza que una renta sea gravada de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes, en casos de tributos directos, o, tratándose de un impuesto indirecto en este caso, que resulte un mecanismo neutral para el contribuyente - persona jurídica (fin último pretendido por el legislador para el IVA).

El Abogado del Estado considera que el hecho de pretender mediante rectificación de autoliquidación la compensación de cuotas anteriores no consignadas en ésta supone un ejercicio extemporáneo de una opción tributaria, contrario al artículo 120.3 LGT. Por ello, debe mantenerse el criterio del TEAR de Madrid, con base en sus propios fundamentos, es decir, la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un determinado período de liquidación constituye una "opción" en el sentido de que facultativamente el contribuyente puede optar por ejercer el derecho a la deducción, bien en el período en el que se soportaron o en cualquiera de las posteriores. Pero dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del periodo en el que se ejercita, sin perjuicio del ejercicio de este derecho en la siguiente autoliquidación, como se ha pronunciado el TEAC, Resolución de 21 de junio de 2011 (R.G.: 3102/2009). Esta posición supone que si el sujeto pasivo no hubiera incluido en su autoliquidación de IVA las cuotas soportadas en el ejercicio que corresponde, ello determina que optó por deducirlas en los ejercicios siguientes. La Consulta Vinculante V2496-18, de 17 de septiembre, asume este criterio y concluye que no es posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea, o en el caso que nos ocupa, de una solicitud de rectificación de una autoliquidación.

Para resolver el caso, el TSJ repasa la jurisprudencia del Tribunal supremo, representada por las sentencias de 23 de febrero de 2023, dictadas en los recursos de casación núms. 6007/2021 y 6058/2021 y sentencia de 25 de abril de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 6591/2021.

En la primera de las indicadas se trataba de determinar (i) si el contribuyente puede instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que procede a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de evitar ser sancionado, o, por el contrario, (ii) si para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, debe practicarla en otra autoliquidación ulterior dentro del periodo de caducidad legalmente establecido.

El Tribunal Supremo resolvió que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria, toda vez que no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Así, el hecho de que la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo 99.Tres Ley 37/1992 (Ley IVA) disponga los periodos en que este derecho de deducción puede ejercitarse en la autoliquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho, únicamente significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el periodo de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos periodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho. Esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT.

Por ello, cuando un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está ejercitando ninguna opción, sino un derecho. Ello comporta que la presentación de las autoliquidaciones complementarias modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado.

Aplicado al caso, se resuelve que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, por lo que los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha procedido a incluir mayores cuotas soportadas, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 LGT. 

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)