Deducción de cuotas de IVA, autenticidad y diferencias en el formato de las facturas: valoración de la prueba, dación en pago y análisis de la sanción impuesta
Caso sobre deducción de IVA en el que se cuestiona la autenticidad y el formato de las facturas, la carga de la prueba y la realidad de la dación en pago, con examen de la regularización y la motivación del elemento subjetivo de la sanción.
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su sentencia de 27 de enero de 2026, recaída en el recurso n.º 1456/2021, considera que no procede la deducción de determinadas cuotas de IVA al no haberse acreditado la realidad de las operaciones documentadas, existiendo dudas fundadas sobre la autenticidad y el formato de las facturas aportadas. Asimismo, rechaza la aplicación del principio de regularización íntegra por no constar la efectiva repercusión del impuesto y, en cuanto a la sanción impuesta, aprecia la falta de motivación suficiente del elemento subjetivo, lo que determina su anulación con mantenimiento de la liquidación.
La parte actora alega que cumple todos los presupuestos legalmente exigidos para deducirse las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, aportando los libros obligatorios. Además, expone que un simple error a la hora de transcribir el documento de dación no puede ser justificación para cuestionar su veracidad, citando la sentencia del TJUE de 15 de julio de 2010 sobre el efecto formal de la factura. Señala que la Administración se contradice y que el pago se ha realizado en especie mediante un contrato de dación de inmuebles en pago de la adquisición de las herramientas, documento que tiene estampada la firma de todos los intervinientes en la operación y que, por tanto, no hay duda de que se ha realizado. A continuación, alega la inversión de la carga de la prueba pues, habiéndose aportado toda la documentación y medios de prueba para acreditar que los servicios adquiridos son deducibles, la Administración ha rechazado su deducibilidad con base en motivaciones genéricas que implican, en última instancia, que sea el contribuyente el que tenga una carga de la prueba cuasi diabólica para ejercer su derecho de deducción. Para concluir, alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la sanción impuesta a la entidad mercantil.
Por otro lado, la AGE interesa la desestimación del recurso esgrimiendo los siguientes argumentos: Sobre la carga de la prueba, cita la sentencia de Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2020, y señala que corresponde al obligado tributario resolver las dudas que plantea la demandada sobre las costas deducidas como IVA soportado, puesto que para la misma es más fácil acreditar el hecho positivo de la existencia de entregas y servicios que el hecho negativo de la inexistencia. No procede la aplicación del principio de regularización íntegra al no constar ante la Administración tributaria la efectiva repercusión del IVA controvertido, toda vez que la entidad no declaró la factura correspondiente ni existe prueba acreditativa de su emisión. En relación con la segunda entidad, se aprecian las mismas irregularidades que respecto de la anterior: no consta imputación de ventas por la supuesta emisora, la factura presenta un formato idéntico que pone en duda su autenticidad y no existe constancia en la Administración de relaciones comerciales entre ambas, pese a que una intervino en representación de la otra en el contrato de dación en pago. En cuanto a la sanción, conforme a la sentencia del TS de 2 de junio de 2005, no es necesario un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio de la norma.
El Tribunal, tras el examen del expediente, concluye que la demanda únicamente combate dos facturas, quedando firme la no deducibilidad del resto. Respecto de la factura por “comisión por venta de fincas”, la Administración cuestiona la autenticidad del documento y la realidad de la operación subyacente. Existiendo dudas fundadas, correspondía a la actora acreditar la realidad de la compraventa intermediada y de la dación en pago, conforme al art. 217 de la LEC, lo que no hizo, debiendo asumir las consecuencias de la insuficiencia probatoria. Idéntica conclusión se alcanza respecto de la factura por adquisición de herramientas y enseres instrumentada mediante transmisión de fincas, sin acreditación de la realidad de la operación ni del medio de pago. La identidad de formato de diversas facturas refuerza las dudas sobre su autenticidad. En consecuencia, procede desestimar la deducción y no aplicar el principio de regularización íntegra al no constar la efectiva repercusión ni declaración del IVA.
Respecto a la sanción, se cuestiona la fundamentación fáctica y jurídica de la resolución sancionadora, al alegarse la insuficiente motivación de la concurrencia del elemento subjetivo. La motivación incorporada es idéntica en todas las resoluciones y se limita a afirmar que no se ha acreditado el derecho a deducir las cuotas suprimidas, apreciándose omisión de la diligencia exigible y ausencia de interpretación razonable de la norma, sin que concurran causas de exoneración de responsabilidad.
Sin embargo, conforme a la doctrina reiterada del Tribunal Supremo, la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización ni en la simple constatación de la falta de ingreso, siendo imprescindible motivar específicamente la concurrencia del elemento culpabilístico en cada caso, sin que dicha falta de motivación pueda ser suplida por el órgano económico-administrativo o judicial. Aunque en determinados supuestos la motivación del elemento subjetivo pueda entenderse inherente a la propia conducta, nada se concreta en la resolución examinada que permita integrar dicha exigencia.
La fundamentación se limita a la falta de diligencia por no haberse acreditado el derecho a deducir las facturas, lo que resulta insuficiente para tener por debidamente acreditado el elemento subjetivo del injusto conforme a los principios del Derecho Administrativo sancionador.