Devolución del IVA a no establecidos: la falta de presentación del modelo 360 no constituye un mero defecto formal, sino la ausencia del presupuesto para iniciar el procedimiento
El tribunal confirma que la mera aportación de documentación no equivale a la presentación de la solicitud de devolución del IVA mediante el modelo 360. La ausencia de este requisito esencial impide el inicio del procedimiento y no constituye un simple defecto formal subsanable, por lo que la solicitud presentada una vez transcurrido el plazo de caducidad debe ser inadmitida.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución RG 8233/2024, de 21 de mayo de 2026, analiza si la aportación de documentación dentro del plazo, sin la presentación del modelo 360, permite considerar iniciada una solicitud de devolución del IVA a empresarios o profesionales no establecidos o si, por el contrario, la posterior presentación del formulario fuera de plazo determina su inadmisión.
La regulación del régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, se encuentra en el art. 119 LIVA.
La primera cuestión que se desprende de la normativa expuesta es que los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del IVA. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y, como tal, le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.
De acuerdo con el art. 105.1 LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
Es decir, de lo anterior se desprende que será el interesado quien, en aras a la obtención de la devolución solicitada, deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los arts. 119 y 31. Para ello se aplicarán los criterios contenidos en el art. 106 LGT, según el cual: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la LEC, salvo que la ley establezca otra cosa."
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria denegó la solicitud de devolución presentada por la entidad por haber sido presentada una vez transcurrido el plazo para la presentación de la solicitud de devolución conforme al art. 31.4 del Reglamento del Impuesto, plazo que se inicia el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluye el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
En el presente caso, la solicitud de devolución corresponde al periodo 2022, por lo que el plazo de presentación de la solicitud finalizó el 30 de septiembre de 2023. La solicitud de devolución fue presentada el 17 de julio de 2024, por tanto, extemporáneamente.
La entidad reclamante alega que la devolución fue solicitada en plazo, el 27 de septiembre de 2023, aunque por la complejidad del procedimiento faltó documentación, que fue aportada en fechas posteriores.
Del expediente administrativo resulta la presentación por parte de la entidad el 27 de septiembre de 2023 de documentación relativa a una operación de importación realizada por la entidad, posteriormente incluida en la solicitud de devolución presentada el 17 de julio de 2024. En el recibo de presentación, en el apartado "Datos adicionales", consta lo siguiente:
"AVISO: Para completar la solicitud de devolución de IVA de no establecidos deberá terminar de rellenar el modelo 360 incorporando el n.º registro en la casilla N.º de Registro del apartado 7. ANEXOS y a continuación realizar la presentación. La mera aportación de las copias en registro sin la presentación del modelo 360 no constituye una solicitud de devolución válida y no será remitida al estado miembro de devolución."
El mismo aviso consta en el recibo de presentación de fecha 6 de febrero de 2024, relativo a la aportación de documentación adicional. No obstante, no se acredita la presentación de la solicitud de devolución hasta el 17 de julio de 2024.
De acuerdo con lo establecido tanto en el art. 119 LIVA como en su desarrollo reglamentario recogido en el art. 31 del Reglamento del Impuesto, la solicitud de devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por parte de empresarios o profesionales no establecidos en el citado territorio, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, deberá realizarse por vía telemática a través de Internet utilizando el formulario dispuesto a tal efecto en el portal electrónico de la Administración del Estado donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, lo que se realizó por medio de la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, por la que se aprueban el formulario 360 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, el contenido de la solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y el modelo 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y se establecen, asimismo, las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática.
En el art. 5 de la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, se regula el contenido y forma de presentación del formulario de solicitud de devolución de cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales no establecidos en dicho territorio pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. El siguiente art. es el relativo al plazo de presentación de la solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
De lo expuesto resulta que el procedimiento de solicitud de dichas devoluciones se inicia "mediante la presentación por vía telemática a través de Internet del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante, con el contenido y cumpliendo los requisitos que se establecen a continuación". Por tanto, nos encontramos ante el presupuesto básico y fundamental que da comienzo al procedimiento de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto para empresarios o profesionales establecidos en la Unión o en Canarias, Ceuta o Melilla.
Como previamente hemos indicado, en el presente caso, el 27 de septiembre de 2023 la entidad aportó ante la Administración tributaria determinada documentación relativa a una solicitud de devolución, sin presentar dicha solicitud en ese momento, a pesar de que la AEAT le avisó sobre la necesidad de su presentación. Lo mismo cabe indicar en relación con la posterior aportación de documentación adicional en fecha 6 de febrero de 2024, en la que nuevamente la interesada fue advertida por la Administración sobre la necesidad de presentar una solicitud de devolución válida.
De esta forma, no cabe entender iniciado el procedimiento de devolución con la presentación de documentación en la fecha referida. Solo cuando la entidad presenta la solicitud de devolución, el 17 de julio de 2024, se inicia el procedimiento de devolución, si bien, la solicitud debe ser inadmitida por haber sido presentada de forma extemporánea.
La entidad no acredita la concurrencia de causa alguna que le impidiera presentar la solicitud de devolución en el plazo establecido por las normas aplicables, limitándose a señalar que por la complejidad del procedimiento faltó documentación, que fue aportada en fechas posteriores. Por otra parte, alega que la inadmisión de la solicitud vulnera los principios de proporcionalidad y buena fe, y que un defecto formal no puede invalidar el ejercicio de un derecho legítimo.
No comparte este Tribunal lo alegado, en la medida en que, reiteramos, la falta de presentación de la solicitud de devolución impide considerar iniciado el procedimiento, de manera que no nos encontramos ante un mero defecto formal, sino ante la inexistencia del presupuesto básico y fundamental determinante del comienzo al procedimiento de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto para empresarios o profesionales establecidos en la Unión o en Canarias, Ceuta o Melilla. Tampoco, por el mismo motivo, es admisible la vulneración de los principios referidos por la entidad.
Por tanto, considerando que la solicitud de devolución ha sido presentada extemporáneamente y que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Cuatro del art. 31 del Reglamento de IVA y en el art. 6 de la Orden EHA/789/2010, el plazo para solicitar la devolución de las cuotas correspondientes al período enero a diciembre de 2019 finalizó el 30 de septiembre de 2023 y que este plazo, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada del TJUE, es un plazo de caducidad, la solicitud de devolución fue presentada fuera del plazo establecido para ello.