En caso de impago, la base imponible del IVA no puede ser modificada por el subcontratista cesionario del derecho de crédito del contratista frente al promotor

La función de los sujetos pasivos no se limita a la recaudación del IVA, sino que recae en ellos la obligación de pago. Por tanto, el derecho a proceder a una reducción de la base imponible no puede ser ejercido por el subcontratista cesionario, que no tiene la condición de sujeto pasivo deudor del IVA derivado de la operación por la que se genera el crédito cedido.

La cuestión resuelta por el TGUE en su sentencia de 22 de abril de 2026, recaída en el asunto T-233/25, trae causa de la celebración de un contrato de obra por un promotor, en el que, el contratista encomendó la ejecución de las obras a un subcontratista. Mediante sentencia se declaró la quiebra del promotor, inscribiéndose en la masa pasiva de esa quiebra un importe correspondiente al crédito que el contratista tenía frente al promotor. Al no haber satisfecho el contratista su deuda con el subcontratista, este último presentó demanda contra el solicitando su condena al pago de las facturas emitidas, IVA incluido. En ejecución de la sentencia, a raíz de un acuerdo de mediación, el contratista abonó al subcontratista como pago dinerario una parte de la deuda, IVA incluido, celebrando, por el resto de la deuda, una cesión de crédito mediante la cual el subcontratista adquirió el derecho de crédito del contratista frente al promotor.

Más tarde, se declaró finalizado el procedimiento de quiebra del promotor y se ordenó la cancelación de este en el Registro Mercantil, sin haber saldado la deuda resultante del contrato de obra con el contratista.

El subcontratista entonces emitió cinco facturas de rectificación en favor del promotor, con el fin de anular las remitidas en su momento. Estas facturas rectificativas únicamente contenían mención al art. 287. d) del Código Tributario, relativo a la regularización de la base imponible del IVA en caso de impago del precio de los bienes entregados o de los servicios prestados debido a la quiebra del beneficiario. Sobre la base de esta disposición, el subcontratista redujo el IVA repercutido que figuraba en su declaración solicitando la devolución del impuesto.

En un procedimiento de verificación fiscal, la autoridad consideró que dicha sociedad no podía acogerse a la regularización y que la reducción del IVA repercutido, que había efectuado en esa declaración, no estaba justificada ya que el beneficiario de sus servicios no era el promotor, sino el contratista y solo este último podía solicitar una regularización a raíz de la quiebra del promotor. Se giró al subcontratista liquidación y se le denegó la solicitud de devolución del IVA presentada.

El subcontratista presentó reclamación, desestimada. El interesado interpuso recurso solicitando la anulación de la resolución, recurso que fue desestimado y recurrido en casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

Este órgano jurisdiccional observa que, en el momento de la emisión de las facturas de rectificación en favor del promotor, el subcontratista podía considerarse en situación de imposibilidad real de cobrar el crédito que tenía frente al promotor, sin que las autoridades tributarias hubieran detectado intención fraudulenta alguna en la cesión de ese crédito por el contratista. Dicho órgano jurisdiccional se pregunta si el art. 90.1. de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la regularización de la base imponible que establece en caso de impago de un crédito solo puede ser efectuada por el sujeto pasivo deudor que haya entregado los bienes o servicios de los que nace ese crédito, o si también puede proceder a esa regularización un sujeto pasivo tercero al que el sujeto pasivo deudor haya cedido dicho crédito.

El órgano jurisdiccional remitente señala, en particular, que limitar el derecho a la regularización de la base imponible del IVA únicamente al proveedor de los bienes o de los servicios parece conforme con lo dispuesto en el art. 73 de la citada Directiva, que define esta base imponible como la contraprestación que el proveedor obtenga o vaya a obtener, pero que podría ser contrario al principio de neutralidad del IVA, que exige que el sujeto pasivo quede completamente exonerado de la carga del impuesto devengado o pagado en el marco de sus actividades económicas.

El art. 90.1. de la Directiva del IVA, que contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, prevé la reducción de la base imponible y, en consecuencia, del importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de la operación gravada, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo, disposición que constituye la expresión del principio fundamental de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida.

Habida cuenta de esto, es preciso que, las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar el derecho a reducir la base imponible del IVA, se limite a aquellas que permitan acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida definitivamente no será percibida.
A este respecto, procede señalar, por lo que respecta al papel de los «sujetos pasivos», que, según la jurisprudencia, esta función no se limita a la recaudación del IVA. En ellos recae, en principio, la obligación de pago del impuesto, conforme al art. 193 de la Directiva del IVA, cuando efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, sin que esta obligación esté supeditada a que reciban primero la contraprestación o, al menos, el importe del impuesto que adeudarán en una etapa posterior del proceso.

En virtud del art. 63 de la Directiva del IVA, el IVA se hace exigible en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, es decir, en el momento de realizarse la operación de que se trate, independientemente de si la contraprestación adeudada por dicha operación ha sido pagada. Por lo tanto, el IVA se debe al Tesoro Público por el suministrador de un bien o por el prestador de servicios, aun cuando este no haya recibido de su cliente el pago correspondiente a la operación realizada.

Cuando un proveedor era sujeto pasivo en el momento en que se efectuó la entrega de bienes o la prestación de servicios, fecha en la que se produce el devengo del impuesto y este se hace exigible, sigue siendo deudor del IVA que ha repercutido y percibido por cuenta del Estado, con independencia de que haya perdido entretanto su condición de sujeto pasivo. Además, habida cuenta de que la base imponible, definida en el art. 73 de la Directiva del IVA, está constituida por la contraprestación realmente recibida, ese proveedor puede, incluso después de haber perdido la condición de sujeto pasivo, regularizar la base imponible de modo que esta refleje la contraprestación realmente recibida y la Administración tributaria no perciba en concepto de IVA un importe superior al percibido por ese proveedor. De ello se desprende que el derecho a reducir la base imponible está estrechamente relacionado con la condición de deudor del IVA.

En el litigio principal, se realizaron dos transacciones relativas a operaciones gravadas. La primera se refería a la relación comercial entre el subcontratista y el contratista, y la segunda, consistente en la relación entre el contratista y el promotor. El subcontratista era ajeno a la transacción entre el contratista y el promotor que, por su parte, no participaba en la transacción entre el subcontratista y el contratista.

Por lo que respecta a la primera operación, procede tener en cuenta, como elementos para apreciar si se ha pagado la contraprestación adeudada por las operaciones gravadas, tanto el pago dinerario como la cesión al subcontratista del crédito del contratista frente al promotor, puesto que tal cesión constituye en sí misma una retribución y presenta por sí misma un valor económico.

En consecuencia, en circunstancias como las del litigio principal, el crédito debe considerarse satisfecho en su totalidad respecto del subcontratista, de modo que no existe fundamento para una reducción de la base imponible para el subcontratista cesionario.

Por lo que respecta a la segunda transacción, el promotor, que fue declarado en quiebra, no pagó ni al contratista ni al subcontratista cesionario, los importes correspondientes a las facturas que este último regularizó. Así pues, por lo que respecta a esta transacción entre el contratista y el promotor, procede declarar la existencia de un impago, que podría justificar, en su caso, la reducción de la base imponible.

En cuanto a la cuestión de qué persona tenía derecho a reducir la base imponible con arreglo a esa disposición, ha de señalarse que el contratista era sujeto pasivo en el momento de la prestación de los servicios, fecha en la que, con arreglo al art. 63 de la Directiva del IVA, se produjo el devengo del impuesto y este se hizo exigible. Así pues, incluso después de la cesión del crédito de Derecho civil al subcontratista, el contratista seguía siendo deudor del IVA devengado por la segunda transacción.

A este respecto, habida cuenta de que la base imponible, tal como se define en el art. 73 de la Directiva del IVA, está constituida por la contraprestación realmente recibida, el contratista tenía derecho a reducir la base imponible, de modo que esta reflejara la falta de pago de la contraprestación debido a la quiebra del promotor y la Administración tributaria no percibiera, en concepto de IVA, un importe superior al percibido por el contratista. El prestador de los servicios por los que el promotor estaba obligado a pagar un precio es y sigue siendo el contratista, que tenía la condición de sujeto pasivo en el momento en el que se efectuó la prestación de servicios, fecha en que se produjo el devengo del impuesto y este se hizo exigible.

Procede añadir, por una parte, que la condición de deudor del IVA se adquiere en virtud de las disposiciones fiscales aplicables y que la Directiva del IVA no contiene ninguna disposición que prevea la posibilidad de transferir esa condición o el derecho a una regularización mediante un acuerdo de Derecho privado, como una cesión de crédito. El derecho a la regularización de la base imponible y solicitar la devolución del IVA, debe considerarse un derecho conexo o accesorio en relación con la deuda tributaria, que recae sobre el sujeto pasivo que tiene la condición de deudor del IVA.

En estas circunstancias, una cesión de crédito no puede tener como efecto la transferencia de la obligación del acreedor, registrado como sujeto pasivo del IVA en el día de la entrega del bien o de la prestación de servicios, de pagar el IVA devengado por esa operación ni de su derecho a regularizar la base imponible a posteriori para quedar total o parcialmente exonerado de su deuda tributaria. En consecuencia, en circunstancias como las del litigio principal, el derecho a proceder a una reducción de la base imponible no puede ser ejercido por el subcontratista cesionario, que no tiene la condición de sujeto pasivo deudor por la segunda operación.