Prorrata en el IVA: gastos obligatorios, vínculo directo y límite del concepto de gasto general en el ejercicio de operaciones con y sin derecho a deducción

El TJUE resuelve que el art. 173, apartado 1, de la Directiva IVA no permite considerar como gastos generales, por el mero hecho de su exigencia por una normativa nacional, los gastos relativos a la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de servicios sanitarios que no dan derecho a deducción del IVA, aun cuando dichos bienes o servicios se utilicen también para operaciones que sí generan tal derecho. Por tanto, la existencia de una obligación legal de disponer de determinado equipamiento técnico y material no basta, por sí sola, para acreditar un vínculo directo e inmediato con operaciones sujetas al impuesto ni para justificar una deducción a prorrata.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de marzo de 2026, recaída en el asunto C-513/24, declara que corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar, caso por caso, si los bienes y servicios adquiridos presentan un vínculo directo e inmediato con operaciones que dan derecho a deducción o, en su defecto, con el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo como gastos generales. En consecuencia, solo cuando se acredite dicho vínculo —ya sea con operaciones concretas o mediante su integración en los costes generales de la actividad— procederá, en su caso, la aplicación de la prorrata de deducción conforme a los arts. 173 a 175 de la Directiva del IVA.

El litigio objeto de la cuestión prejudicial ante el TJUE surge en el contexto de un establecimiento hospitalario cuya actividad económica principal consiste en prestar servicios sanitarios que no dan derecho a deducción del IVA. Además, realiza otras prestaciones o servicios adicionales que sí dan derecho a deducción del IVA. A raíz de la presentación de una declaración tributaria complementaria donde se ejerce el derecho a deducción del IVA, calculado a prorrata, la Administración tributaria de República Checa emitió una liquidación complementaria en la que, admitió una parte de esa deducción, pero, concluyó que el contribuyente no había demostrado la procedencia del derecho a la deducción, al considerar que una parte de las prestaciones recibidas se destinaban y utilizaban en la prestación de servicios sanitarios, operaciones que no daban derecho a deducción.

En ese sentido, se interpuso recurso de casación aduciendo que, para poder prestar los servicios adicionales, se debe disponer de una autorización para prestar servicios sanitarios. Pues bien, considera que, según Orden Ministerial, para disponer de tal autorización, los centros sanitarios deben cumplir unos requisitos técnicos y materiales mínimos, de lo que, en su opinión, se deduce que la adquisición, reparación, revisión y mantenimiento de dicho equipamiento resultan necesarios para la prestación de dichos servicios.

Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el art. 173, apartado 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los gastos efectuados para la adquisición de bienes y servicios exigidos por una normativa nacional para la prestación de servicios sanitarios que no dan derecho a deducción, pero que también se utilizan para el ejercicio de prestaciones que dan derecho a deducción, constituyen, por este mero requisito legal, gastos generales que dan derecho a una deducción prorrateada.

Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción previsto en el art. 168, letra a) de la Directiva del IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores. En efecto, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Por tanto, en la medida en que el sujeto pasivo, actuando como tal en el momento de adquisición de un bien o servicio, el cual va a destinar a las necesidades de sus operaciones gravadas, podrá deducir el IVA soportado.

Del art. 173, apartado 1, de la Directiva del IVA se desprende que, cuando un sujeto pasivo utilice bienes y servicios para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no generen tal derecho, solo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas y que la prorrata de deducción se aplicará para el conjunto de las operaciones económicas efectuadas por el sujeto pasivo, siguiendo lo previsto en los arts. 174 y 175 de dicha Directiva.

Según la jurisprudencia del TJUE, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a la deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho. No obstante, también es admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no exista ninguna relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de ese sujeto pasivo y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado. Asimismo, el Tribunal ha precisado que la existencia de esta relación entre operaciones debe apreciarse atendiendo al contenido objetivo de estas.

En el presente asunto, se desprende que, de conformidad con la Orden Ministerial n.º 92/2012, el establecimiento debe disponer de equipamiento técnico y material para obtener una autorización para prestar servicios sanitarios, además de, cumplir con los requisitos exigidos para llevar a cabo tales prestaciones con el fin de poder prestar servicios adicionales sujetos al IVA.

El Tribunal considera que, la existencia de una obligación legal de compra de bienes o de servicios no basta, como tal, para acreditar la existencia de un vínculo directo e inmediato entre una compra de ese tipo y las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a la deducción del IVA o el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo. Además, teniendo en cuenta el régimen objetivo del IVA, solo es determinante la relación objetiva entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones por las que se repercute el IVA o el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo, so pena de poner en grave peligro la aplicación uniforme del Derecho de la Unión en la materia.

Ha de observarse, como hizo el Abogado General, que, el equipamiento técnico y material de que se trata en el litigio principal parece destinarse, a primera vista, a la prestación de servicios sanitarios y no a la de los servicios adicionales, por lo que, las operaciones de adquisición de dichos elementos del equipamiento no darán derecho a deducción. En cambio, si dichos elementos están destinados a ser utilizados indistintamente para prestaciones sanitarias sujetas al IVA y para prestaciones sanitarias exentas de dicho impuesto, procederá, conforme al art. 173, apartado 1, de la Directiva del IVA, determinar la prorrata de deducción siguiendo la metodología prevista en los artículos 174 y 175 de esa Directiva.

Como señaló el Abogado General, el hecho de que la normativa nacional no permita establecer de manera automática un vínculo directo e inmediato entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones que dan derecho a deducir el IVA repercutido no impide que la existencia de tal vínculo pueda acreditarse caso por caso.

Así pues, en el supuesto de que una parte del equipamiento técnico y material de que se trata en el litigio principal fuera también necesaria para la prestación de los servicios adicionales podría acreditarse un vínculo directo e inmediato entre su adquisición por la que se soporta el IVA y esas operaciones por las que se repercute el IVA, de modo que se admitiría un derecho a deducción a prorrata.

Por otra parte, debe precisarse que el hecho de que un elemento del equipamiento técnico y material de que se trata en el litigio principal no se utilice, en su caso, durante la prestación de uno de los servicios mencionados carece de incidencia en la apreciación del vínculo directo e inmediato.

En efecto, el sistema común del IVA garantiza la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. Por tanto, el derecho a deducir, una vez nacido, sigue existiendo aun cuando, posteriormente, la actividad económica prevista no se lleve a cabo y, por lo tanto, no dé lugar a operaciones gravadas o cuando el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad.

Por tanto, sólo si se comprueba que la adquisición de elementos del equipamiento técnico y material no tiene un vínculo directo e inmediato con una o varias operaciones específicas posteriores procederá examinar si dicha adquisición tiene, no obstante, un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo, en la medida en que forma parte de sus gastos generales. Tal podría ser el caso, por ejemplo, en el supuesto de que una normativa nacional exigiera que determinados locales dispusieran de determinado equipamiento por razones de seguridad o comodidad.

El TJUE en respuesta a la cuestión prejudicial planteada, concluye que, el art. 173, apartado 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los gastos efectuados para la adquisición de bienes y servicios exigidos por una normativa nacional para la prestación de servicios sanitarios que no dan derecho a deducción, pero que también se utilizan para el ejercicio de prestaciones que dan derecho a deducción, no constituyen, por este mero requisito legal, gastos generales que dan derecho a una deducción prorrateada.