El TS dividido fija como doctrina que la limitación a la compensación de las BINs en el IS es aplicable a la fusión inversa, si ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios, aunque la norma no lo prevea expresamente

EL TS fija como doctrina que la limitación a la compensación de las BINs prevista en el segundo inciso del art. 90.3 del TRLIS, a pesar de su falta de previsión literal, es aplicable a un proceso de reestructuración empresarial por fusión inversa, cuando la adquirente las hubiera generado con anterioridad a su incorporación al nuevo grupo pero ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios. Sin embargo, dos magistrados consideran que el art. 14 LGT impide que se extienda una norma prohibitiva o limitativa del derecho cuestionado como la regla del art. 90.3 TRLIS fuera de los casos taxativamente previstos.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de enero de 2028, recaída en el recurso 5791/2023 fija como doctrina que la limitación a la compensación de las BINs prevista en el segundo inciso del art. 90.3 del TRLIS, a pesar de su falta de previsión literal, es aplicable a un proceso de reestructuración empresarial por fusión inversa, cuando la adquirente las hubiera generado con anterioridad a su incorporación al nuevo grupo pero ya fueron consumadas o aprovechadas por anteriores partícipes o socios.

Si en un proceso de fusión directa la adquirente puede subrogarse en los derechos de la adquirida, porque de otro modo se vería perjudicada la finalidad de la neutralidad perseguida, también debe admitirse cuando el resultado de la reestructuración societaria es por fusión inversa y las BINs se hubiesen generado previamente en la adquirente, aunque no esté expresamente contemplada esta posibilidad en el art. 90.3 TRLIS, pero respetando los límites de este precepto legal, de forma que, independientemente del proceso mercantil por el que se lleva a cabo una reestructuración societaria, la neutralidad fiscal perseguida no se vea violentada.

Sin embargo este fallo no es unánime y contiene dos votos particulares de dos de sus magistrados, la Excma. Sra. Doña Sandra María González de Lara Mingo y el Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís discrepan de este fallo, ya que estiman que el art. 14 LGT es una norma de muy amplia invocación por la Administración fiscal para evitar la aplicación analógica de los beneficios fiscales, también sirve para impedir, como aquí sucede, que se extienda una norma prohibitiva o limitativa del derecho cuestionado -en este caso, la aplicación de la regla del art. 90.3 TRLIS- fuera de los casos taxativamente previstos-, pues con esa exégesis se extendería el ámbito prohibitivo de un derecho -que no es un beneficio fiscal- no cabe dudarlo, más allá de sus términos estrictos.

El objeto de este recurso es determinar si tras un proceso de fusión inversa las BINs generadas por la adquirente antes de su incorporación al grupo, son deducibles íntegramente o si le resultan aplicables las limitaciones contempladas en el art. 90.3 TRLIS. La resolución del TEAC concluyó que fue correcta la «interpretación extensiva»que hizo la AEAT del art. 90.3. TRLIS, para limitar la compensación de las BINs generadas por la sociedad antes de su incorporación al grupo descartando que se estuviera ante una integración analógica de este artículo, como sostuvo la SAN de 1 de junio de 2017 de la que expresamente se aparta y además estimó que no se daban las circunstancias previstas en el art. 25 TRLIS para la deducción de las BINs. La sentencia recurrida en casación, arrastrada por el contenido de la resolución del TEAC, es consciente de la polémica suscitada en torno a la interpretación y alcance del artículo 90.3. del TRLIS se aparta de la SAN de 1 de junio de 2017 para seguir el criterio de la SAN de 19 de noviembre de 2009 y, sobre todo, el de la STS de 14 de diciembre de 2011, recurso n.º 558/2010 que acogieron un criterio contrario y compatible con la interpretación seguida por la Administración.

Considera el Tribunal que la subrogación, efectivamente, solo se prevé en los derechos de la sociedad adquirida tras el proceso de fusión, nada se dice cuando tras esta reestructuración empresarial, los créditos fiscales, en este caso las BINs, ya estuvieran en sede de la entidad adquirente. Por este motivo, la actora, al no encontrarse en la situación prevista en la literalidad del precepto, sostiene categóricamente que no le son aplicables esos límites. La literalidad tanto de la Directiva como del TRLIS, solo contemplan la posibilidad de la subrogación de los derechos de la sociedad transmitente. Ante este aparente vacío, quien recurre sostiene la inaplicación de los límites del art. 90.3 TRLIS para acotar las BINs que afloraron con ocasión de la fusión inversa previa a su incorporación al grupo.

Considera el Tribunal que los razonamientos de la sociedad encierran una cierta contradicción porque insiste y pretende la compensación de las BINs, tras el proceso de fusión y la nueva reestructuración societaria, cuando este derecho no aparece directamente contemplado ni por la Directiva ni por el TRLIS. Si seguimos la estela de la interpretación literal y estricta que propone la actora, ante la ausencia de previsión legal aplicable al caso, podríamos situarnos, hipotéticamente, en otra situación: si en un proceso de fusión inversa y donde solo cabe la subrogación en los derechos de la adquirente, no sería posible, tras la nueva reestructuración empresarial, hacer uso de las BINs pendientes, precisamente porque no existe precepto legal alguno que lo contemple. Concluye el Tribunal que el derecho a la compensación de las BINs, no constituye un derecho natural de una sociedad y solo cabe cuando el Legislador lo haya previsto y en los términos que lo haya contemplado. Este escenario sería indeseable desde la finalidad perseguida por la Directiva, porque a pesar de que la posibilidad de beneficiarse de los derechos solo quepa por subrogación, negar la posibilidad de la compensación de las BINs, tras proceso de fusión inversa cuando se hubieran generado con anterioridad a la reestructuración, iría contra la propia neutralidad de este régimen en la medida que podría constituir un obstáculo y un desincentivo al proceso de concentración.

La Administración no le denegó a la actora de manera categórica o apriorística su derecho a la compensación de las BINs. Al contrario, se lo reconoció a pesar del vacío legal, pero lo hizo aplicando los límites contemplados en el art. 90.3 TRLIS, tras constatar y reflejar en el acuerdo de liquidación que ya habían sido agotadas y consumadas, antes de su incorporación al grupo, por las sociedades dominantes de los Grupos fiscales a los que había pertenecido con anterioridad. Los verdaderos motivos por los que la Administración tributaria le denegó a la actora la deducción de las BINs fue porque ya habían sido consumadas o aprovechadas, en su mayor parte y con anterioridad a su incorporación al grupo por las sociedades dominantes que la precedieron y por tanto, si no se hubiese regularizado de este modo, y como consecuencia de ese doble aprovechamiento de las BINs, se estaría admitiendo una desimposición incompatible con la finalidad del régimen de diferimiento fiscal y del propio IS. La Administración, a pesar de todas estas circunstancias, sí apreció motivos económicos válidos en el proceso de reestructuración societaria y no cuestionó que fuera aplicable el régimen FEAC y la Directiva 2009/133/CE con el consiguiente diferimiento fiscal; la regularización se limitó a no admitir la deducción de las BINs. Considera el Tribunal que resultaría contrario al propio régimen fiscal de la Directiva 2009/133/CE, que los límites que la Ley prevé para la compensación de las BINs cuando la fusión es directa, no le fueran también aplicables a una fusión indirecta. El principio de neutralidad que inspira el FEAC no permite que el resultado de la reestructuración, en función del proceso seguido, genere desigualdades o ventajas fiscales no queridas o que habiliten una desimposición provocada por el doble aprovechamiento de las BINs. En este sentido, la interpretación y aplicación que hizo la Administración tributaria del art. 90.3 del TRLIS fue conforme a los principios y finalidad del régimen fiscal en que se inspira. Si en un proceso de fusión directa la adquirente puede subrogarse en los derechos de la adquirida, porque de otro modo se vería perjudicada la finalidad de la neutralidad perseguida, también debe admitirse cuando el resultado de la reestructuración societaria es por fusión inversa y las BINs se hubiesen generado previamente en la adquirente, aunque no esté expresamente contemplada esta posibilidad en el art. 90.3 TRLIS, pero respetando los límites de este precepto legal, de forma que, independientemente del proceso mercantil por el que se lleva a cabo una reestructuración societaria, la neutralidad fiscal perseguida no se vea violentada.