TGUE: Delimitación del alcance de la responsabilidad del representante fiscal en el IVA, diferencias entre deudor del impuesto y responsable solidario
El TGUE precisa el régimen jurídico del representante fiscal en la Directiva del IVA: admite su designación como deudor del impuesto sin intervención en las operaciones, pero excluye la responsabilidad solidaria automática y la acumulación de ambas figuras.
El Tribunal General de la Unión Europea en el asunto T-356/25, de 8 de julio de 2026, analiza el alcance de la responsabilidad del representante fiscal de un sujeto pasivo no establecido a efectos del IVA, interpretando los artículos 204 y 205 de la Directiva del IVA. En particular, delimita cuándo puede ser considerado deudor del impuesto o responsable solidario y los límites que impone el principio de proporcionalidad.
El litigio tiene su origen en un procedimiento iniciado por la Administración tributaria griega contra AY, comisionista de aduanas y representante fiscal en Grecia de una sociedad italiana dedicada a la comercialización de celulosa. Tras una inspección que reveló una importante deuda de IVA de la sociedad representada, la Administración adoptó medidas cautelares tanto contra esta como contra AY, al considerar que respondía solidariamente de dicha deuda en su condición de representante fiscal. El comisionista impugnó esa decisión alegando que sus funciones se limitaban a la presentación de declaraciones de IVA y al pago del impuesto por cuenta de la sociedad, sin intervenir en su actividad económica, llevar su contabilidad o conocer las operaciones realizadas, lo que llevó al órgano jurisdiccional remitente a plantear diversas cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los arts. 204 y 205 de la Directiva del IVA.
La Directiva del IVA no contiene una definición general del concepto de «representante fiscal». No obstante, del art. 204, apartado 1, se desprende que se refiere específicamente a los representantes fiscales designados como deudores del IVA.
Así pues, se distinguen de otros intermediarios, como los representantes fiscales que actúan meramente como intermediarios, en la medida en que asumen la condición de deudor del IVA por cuenta de su mandante. Si bien la Directiva del IVA no establece criterios que permitan calificar a un representante fiscal como deudor del impuesto en función, en particular, de la naturaleza de las actividades ejercidas para su mandante, tampoco prohíbe que una legislación nacional pueda prever que esa calificación se base en una apreciación de la naturaleza de estas actividades. En efecto, corresponde a los Estados miembros fijar las condiciones y modalidades de tal designación, lo que implica necesariamente determinar su ámbito de aplicación en su legislación nacional. Esta designación debe realizarse respetando el Derecho de la Unión y, especialmente, los principios generales que regulan el sistema común del IVA.
Mediante su segunda cuestión prejudicial, examinada en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 204 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un representante fiscal de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro sea considerado deudor del impuesto, aun cuando dicho representante fiscal no participe en las operaciones imponibles realizadas por ese sujeto pasivo.
El Tribunal declara que este precepto no se opone a que un representante fiscal de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro sea considerado deudor del IVA, aunque no participe en las operaciones imponibles realizadas por el representado, siempre que haya sido designado por este. Aunque la Directiva no exige la intervención efectiva del representante en las operaciones sujetas al impuesto, sí reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación para establecer las condiciones y modalidades de su designación.
Esta interpretación se fundamenta en el contexto sistemático de la Directiva, cuyas disposiciones sobre los deudores del IVA persiguen identificar a la persona más adecuada para garantizar una recaudación eficaz del impuesto. En este sentido, la designación de un representante fiscal facilita la actuación de la Administración tributaria al disponer de un interlocutor situado en el Estado miembro de imposición, lo que contribuye a asegurar el cobro efectivo del IVA.
Asimismo, el Tribunal señala que, aunque los Estados miembros pueden regular las condiciones de dicha designación, deben respetar los principios generales del Derecho de la Unión, en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad. Sin embargo, imponer como requisito que el representante participe en las operaciones imponibles restringiría el alcance de la facultad prevista en el art. 204 y disminuiría su eficacia para garantizar la correcta recaudación del impuesto, sin que tal exigencia resulte necesaria para alcanzar ese objetivo.
En consecuencia, el Tribunal concluye que el art. 204 de la Directiva del IVA permite que un representante fiscal sea considerado deudor del impuesto aun cuando no intervenga en las operaciones gravadas del sujeto pasivo representado, siempre que haya sido válidamente designado por este último.
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 205 de la Directiva del IVA, a la luz del principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un representante fiscal encargado de cumplir, por cuenta de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, obligaciones declarativas en materia de IVA, sin tener la obligación de llevar una contabilidad ni emitir documentos contables relativos a las operaciones efectuadas por dicho sujeto pasivo, pueda ser considerado solidariamente responsable del pago del IVA adeudado, cuando ni la Administración tributaria ni el órgano jurisdiccional competente están facultados para comprobar si ha participado en la actividad económica del sujeto pasivo, si sabía o debería haber sabido que el impuesto quedaría pendiente de pago y si actuó de buena fe y adoptó todas las medidas razonablemente exigibles para garantizar el cumplimiento de las obligaciones en materia de IVA.
El Tribunal declara que el art. 205 de la Directiva del IVA, interpretado a la luz del principio de proporcionalidad, se opone a que un representante fiscal que no ha sido designado como deudor del IVA, sino que únicamente está encargado de cumplir, por cuenta de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, determinadas obligaciones declarativas en materia de IVA, pueda ser considerado solidariamente responsable del pago del impuesto cuando dicha responsabilidad se impone de forma automática e incondicionada.
El Tribunal recuerda que este precepto permite a los Estados miembros establecer supuestos de responsabilidad solidaria, pero les deja un margen de apreciación para determinar sus condiciones de aplicación, siempre que respeten los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad. En este contexto, las medidas nacionales no pueden instaurar un sistema de responsabilidad objetiva que obligue a una persona distinta del deudor principal a responder del IVA sin posibilidad de exonerarse acreditando que actuó diligentemente y que era ajena a la conducta del sujeto pasivo.
En particular, el Tribunal subraya que la buena fe del representante, el empleo de la diligencia exigible a un operador informado, la adopción de todas las medidas razonablemente necesarias para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la inexistencia de participación en un fraude constituyen circunstancias que deben poder ser valoradas antes de imponerle responsabilidad solidaria. Asimismo, la eventual participación del representante en la actividad económica del sujeto pasivo resulta un elemento relevante para apreciar su grado de conocimiento, su capacidad de actuación y la diligencia que podía razonablemente exigírsele.
Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el hecho de que la operación por la que se devenga el IVA se haya realizado con el número individual de identificación a efectos del IVA atribuido al sujeto pasivo por el Estado miembro en el que está establecido o con el atribuido por el Estado miembro en el que se devenga el IVA es determinante para responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda.
El Tribunal declara que esta circunstancia no resulta determinante para interpretar los arts. 204 y 205 de la Directiva del IVA.
El Tribunal recuerda que la identificación a efectos del IVA tiene como finalidad garantizar el correcto funcionamiento del sistema del impuesto, facilitando la identificación del sujeto pasivo, los controles administrativos, la correcta recaudación del IVA y la determinación del Estado miembro de consumo. Dado que un sujeto pasivo que opera en varios Estados miembros puede disponer de distintos números de identificación a efectos del IVA, la utilización de uno u otro responde a exigencias de identificación y control, pero no altera el régimen jurídico de responsabilidad previsto por la Directiva.
En relación con el art. 204, el Tribunal señala que nada permite considerar que la posibilidad de designar a un representante fiscal como deudor del impuesto dependa del número de identificación a efectos del IVA utilizado en la operación. Lo determinante es que concurran los supuestos previstos por la propia Directiva para dicha designación, y no el número de identificación empleado por el sujeto pasivo.
Por lo que respecta al art. 205, el Tribunal considera que la utilización de uno u otro número de identificación tampoco incrementa ni reduce la capacidad del representante fiscal para conocer o influir en la actuación del sujeto pasivo. En particular, el hecho de que las operaciones se efectúen con el número de identificación asignado por el Estado miembro en el que se devenga el IVA y queden comprendidas en el ámbito del mandato del representante para presentar declaraciones y efectuar el pago del impuesto no implica, por sí solo, que este tenga conocimiento de las operaciones realizadas ni justifica la imposición de una responsabilidad solidaria automática.
En consecuencia, el Tribunal concluye que el número de identificación a efectos del IVA utilizado en la operación no constituye un elemento relevante para resolver ni la cuestión relativa a la designación del representante fiscal como deudor del impuesto conforme al art. 204, ni la relativa a su eventual responsabilidad solidaria con arreglo al art. 205 de la Directiva del IVA.
Mediante su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 205 de la Directiva del IVA, a la luz del art. 204, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que una persona puede, al mismo tiempo, ser considerada deudora del impuesto y responsable solidaria del pago del IVA.
El Tribunal declara que el art. 205 de la Directiva del IVA, interpretado a la luz del art. 204, apartado 1, se opone a que una misma persona sea simultáneamente deudora del impuesto y responsable solidaria del pago del IVA.
El Tribunal fundamenta esta conclusión en la distinta naturaleza jurídica de ambas figuras. Mientras que el art. 204 permite que un representante fiscal, designado por el sujeto pasivo en los supuestos previstos por la Directiva, sea considerado deudor del impuesto y responda directamente frente a la Administración tributaria, el art. 205 regula una obligación de pago solidario respecto de una deuda cuyo deudor es otra persona.
Dado que el art. 205 establece expresamente que la responsabilidad solidaria puede recaer en una persona distinta del deudor del impuesto, el representante fiscal que haya sido designado como deudor conforme al art. 204 no puede, al mismo tiempo, ser considerado responsable solidario de la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo al que representa.
En consecuencia, el Tribunal concluye que las figuras del deudor del impuesto y del responsable solidario son mutuamente excluyentes, de modo que quien haya sido designado deudor del IVA en virtud del art. 204 de la Directiva no puede ser simultáneamente responsable solidario con arreglo al art. 205.