El TS considera suficiente la potestad de calificación de la Administración, aunque no de forma unánime, para recalificar los rendimientos del trabajo declarados por el administrador de la sociedad en el IRPF como rendimientos de actividades económicas

El Tribunal considera suficiente la potestad prevista en el art.13 LGT como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto. En las circunstancias del caso, la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, entre otros elementos, en la ausencia de las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales, y en no haberse acreditado que los rendimientos obtenidos lo eran por su actuación como administrador de la sociedad.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de mayo de 2025, recurso n.º 3842/2023, estima suficiente la facultad de calificación prevista en el art. 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, entre otros elementos, en la ausencia de las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales, y en no haberse acreditado que los rendimientos obtenidos lo eran por su actuación como administrador de la sociedad.

Sin embargo, el magistrado de la Sala, D. Francisco José Navarro Sanchís formula un Voto Particular en el que discrepa con la fundamentación jurídica que conduce al fallo y con éste mismo, al que se adhiere D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos. Mientras que la sentencia concluye que ha sido correcto, en el caso examinado, el ejercicio de la facultad de calificación autorizado en el art.13. LGT, estos magistrados sostienen lo contrario. El ejercicio de recalificación negocial ha sido abusivo e inadecuado, pues el principio de calificación no es apto para fundar la regularización en casos como el presente, de rentas obtenidas por una sociedad que, en realidad, se consideran imputables a sus socios, que es el factum de este asunto, que difiere de los anteriores no en ello, sino en la solución adoptada.

En el caso que nos ocupa, según la Administración, hay una inexistencia de medios materiales y humanos de la sociedad como para ejercer una actividad económica, lo que va a desembocar en que la actividad económica la realiza la persona física. Este análisis se realiza para todos los ejercicios abiertos a comprobación. Afirma que, aunque parezca que el acto de liquidación se está centrando en la calificación otorgada por el obligado tributario para desvirtuarla, en realidad, se están utilizando los criterios de simulación para considerar que no existía esa relación laboral.

El recurrente considera que la Administración Tributaria funda su calificación, precisamente, en la constatación de los hechos fundamentales de la simulación como son el hecho de que la sociedad no cuenta con medios humanos y que la actividad, en realidad, es realizada por la persona física. Mientras que la Administración Tributaria discute sobre inexistencia de medios en la sociedad, el obligado tributario se centra fundamentalmente en cuestiones vinculadas a la calificación jurídica, en especial sobre cómo operaban las relaciones con los clientes, quién asumía el riesgo y ventura de las operaciones, quién asumía las garantías de las operaciones si se producía un defecto en el producto, cuestiones que el obligado tributario sí entiende que están directamente vinculadas a la calificación. Concluye que la Administración Tributaria ha recalificado la relación jurídica entre la persona física y la sociedad sobre la base de cuestiones propias de la simulación, como es la inexistencia de medios de producción en la sociedad y otras similares, y esta fundamentación de la regularización jurídica no debe ser aceptable, atendiendo a las características propias de la simulación y de la actividad de recalificación, máxime cuando esta última no es una medida antielusiva, según sostiene la recurrente, y se basa en hechos ciertos y legítimos aunque mal calificados por el obligado tributario, lo que no ocurre en los casos de abuso de las formas jurídicas en que los negocios jurídicos han sido simulados por las partes intervinientes en la operación. Afirma que fundamentar una recalificación tributaria en la inexistencia de medios de producción en la sociedad y cuestiones similares, con lo que se atribuye la actividad de la sociedad a la persona física, no respeta la jurisprudencia del TS, en virtud de las cual se ha considerado que las instituciones reguladas en el Capítulo Segundo, Sección Tercera de la Ley 58/2003, no son intercambiables entre sí.

La sentencia recurrida confirma la calificación fiscal de las rentas efectuadas por el acuerdo de liquidación puesto que no concurren las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales; el recurrente no ha conseguido acreditar que los rendimientos obtenidos lo eran por su actuación como administrador de la sociedad, pues no se prevé en los estatutos ni en ningún otro acuerdo; (debe diferenciarse entre los rendimientos de la actividad de la mercantil -que tributan en sede de la sociedad- y los que percibe el recurrente de la sociedad; el recurrente admite que la sociedad carecía de medios y que el domicilio fiscal y las facturas eran las mismas que las suyas. En el caso enjuiciado no se alteran los rendimientos de la actividad de la mercantil -procedentes de la actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos-, que tributan en el impuesto sobre sociedades y cuyas bases imponibles declaradas no fueron modificadas, ni se atribuye al socio hoy recurrente las rentas obtenidas por la venta de proyectores y otros aparatos que corresponden a la sociedad, sino que únicamente se modifica la calificación de los rendimientos percibidos por el recurrente de la sociedad en virtud de la actividad llevada a cabo por él en la sociedad para lograr dichas ventas.

Considera la Sala que la Administración no efectúa su recalificación con fundamento en el carácter anómalo de la renta obtenida, examinadas todas las actuaciones de un modo conjunto, sino que "recalifica" los rendimientos percibidos de la sociedad, declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas y esa potestad de calificación, de la que se ha valido la Administración, amparándose en el art. 13 LGT, no puede colegirse que haya sido objeto de una interpretación extensiva y que se haya utilizado materialmente la vía de la simulación -aunque no formalmente-, para alcanzar el resultado obtenido, que es la infracción aducida por el recurrente.
La potestad de calificación que ha utilizado la Administración, no solo formal sino materialmente, era suficiente para recalificar los rendimientos examinados, pues no se ha declarado que la actividad empresarial de la sociedad fuera ficticia, ni tampoco que la actividad empresarial única fuera la del socio/administrador, ni se han imputados las rentas obtenidas por la sociedad de forma distinta a como ella lo había hecho en su impuesto, ni tampoco se han alterado los importes de los rendimientos obtenidos por el socio, sino que la Administración se ha limitado a la calificación de los "hechos, actos o negocios realizados" conforme a su verdadera naturaleza.

En este caso, la potestad de calificación ( art. 13 LGT) se ha limitado a la constatación de los hechos que son presupuesto de la norma, habiendo bastado el uso de esta facultad para corregir la calificación de los rendimientos examinados. La Administración se ha limitado a realizar una operación de mera calificación jurídica del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y, en su caso, realizar la calificación que se entiende adecuada, lo que nos conduce a la conclusión de que la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, cuya reiteración resulta procedente.

La Sala concluye que en las circunstancias del caso, la facultad de calificación prevista en el art. 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, entre otros elementos, en la ausencia de las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales, y en no haberse acreditado que los rendimientos obtenidos lo eran por su actuación como administrador de la sociedad. Consecuentemente, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el art. 13 LGT como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto, lo cual respeta la jurisprudencia del Tribunal en la que se declara que las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, ni son intercambiables, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos en la medida en la que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.