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El TSJ de Cataluña se pronuncia sobre el momento del devengo del ICIO a efectos de la prescripción, analizando la fuerza interruptiva de las actuaciones del procedimiento inspector

Momento del devengo del ICIO y prescripción de la obligación tributaria. Ilustración de peón albañil con unos planos y edificios de fondo

El TSJ de Cataluña resuelve que no es ajustado al ordenamiento jurídico autorizar la inauguración de un centro comercial sin que la obra se haya dado por finalizada por lo que no cabe trasladar más allá de este momento el devengo del ICIO y no otorga fuerza interruptiva de la prescripción a ninguna de las actuaciones realizadas para reanudar el procedimiento cuyas actuaciones han estado paralizadas durante más de seis meses. Por el contrario en otro pronunciamiento de este Tribunal encontramos la situación contraria, el procedimiento de inspección al haberse tramitado en plazo interrumpe la prescripción, independientemente del término que tomemos como dies a quo en el cómputo de la prescripción ( fecha del certificado final de la obra civil, fecha de la expedición de certificación final de los trabajos realizados e instalaciones incorporadas a la planta de generación de energía, fecha de presentación ante el Ayuntamiento la documentación necesaria para la obtención de la licencia de primera ocupación).

En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de junio de 2020, recurso 134/2019, afirma que el devengo del impuesto se produjo como máximo, el 4 de diciembre de 2012, fecha en la que no puede dudarse del conocimiento por parte del Ayuntamiento de que se ha producido el final de las obras, puesto que tuvo lugar la inauguración de un centro comercial, tras la concesión de licencia de primera ocupación, y con la concurrencia de público conocida y presumible y no puede posponerse hasta el momento en el que el sujeto pasivo presentó la última referida a la obra, que fue en fecha 31 de diciembre de 2013, tal y como sostiene el Ayuntamiento.

En este caso no parece razonable, ni ajustado al ordenamiento jurídico autorizar la inauguración de un centro comercial de estas características, tras la concesión de licencia de primera ocupación, y con la concurrencia de público conocida y presumible, sin que la obra se haya dado por finalizada, por lo que no cabe sino admitir como inicio del cómputo de la prescripción, como máximo, el 4 de diciembre de 2012, fecha en la que no puede dudarse del conocimiento por parte del Ayuntamiento de que se ha producido el final de las obras. Considerando que el acuerdo de liquidación se notificó el 17 de octubre de 2017, ésta será la fecha que habrá de tomarse como referencia para dilucidar si se ha producido o no la prescripción de la obligación tributaria.

Por lo que se refiere a las actuaciones a las actuaciones del procedimiento inspector, considera el Tribunal que no tiene razón la Sentencia recurrida cuando alude a la reanudación de la paralización del procedimiento, ni en 18 de enero de 2017, momento en el cual la contribuyente se da por notificada del trámite de audiencia y lo contesta, ni el 15 de febrero de 2017, momento en el cual la administración remite por correo el trámite de audiencia y propuesta de regularización, sencillamente porque ambos actos, a los que se atribuye fuerza para interrumpir la prescripción, en lugar de la necesaria para reanudar unas actuaciones que han estado paralizadas durante más de seis meses, confundiendo la regulación de las consecuencias del exceso de duración del procedimiento con la de dicha paralización, cuya falta de justificación no se pone en duda (antes al contrario, la propia Sentencia impugnada lo admite sin paliativos), no reúnen los elementos necesarios para producir los efectos referidos por una razón fundamental (dejando sus insuficiencias formales aparte); porque es contraria a la doctrina reiterada del TEAC y del Tribunal Supremo. Ninguna de las actuaciones de las mencionadas en la sentencia objeto de este recurso colman las exigencias del art. 150.2 LGT. En ellas no se manifiesta expresamente que se trata de una reanudación de actuaciones, ni se alude a la interrupción injustificada (entre otras razones porque no se reconoce), sino que tiene como única pretensión continuar un procedimiento ordenado e impulsado sin respeto alguno a las formalidades exigidas [Vid., STS de 23 de marzo de 2018; recurso n.º 176/2017]. Por tanto, no puede admitirse el efecto revitalizante del procedimiento que pretende atribuirle la Sentencia directamente impugnada a ninguna de las actuaciones mencionadas, debiendo acudir a la fecha de la notificación de la liquidación como determinante de dicha reanudación formal de las actuaciones, conforme al criterio expresado reiteradamente por el Tribunal Supremo. Por tanto, por prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, y revocar la sentencia aquí apelada.

En la segunda de las sentencias que se reseñan, también de 15 de junio de 2020, recurso 124/2019, este mismo Tribual se refiere al ICIO correspondiente a las obras de construcción de la planta de generación de energía. El Tribunal considera que iniciado el procedimiento en fecha 19 de noviembre de 2012 y finalizado el 21 de enero de 2014, con una duración de 429 días, de los que procede descontar 80 días de dilaciones no imputables a la Administración por los conceptos de retraso en la aportación de documentación y solicitud de aplazamiento, no cabe sino concluir que la duración del procedimiento es inferior a los 12 meses (en concreto, 349 días) por lo que al no concurrir la prescripción del derecho de la Administración a liquidar procede revocar la sentencia de instancia que acoge la prescripción y en su fallo anula por dicha razón la liquidación.

Dado que dicho procedimiento de inspección al haberse tramitado en plazo interrumpe la prescripción una vez se inicia en fecha 19 de noviembre de 2012 para después resolverse y notificarse el 21 de enero de 2014, resulta aquí estéril a los efectos aquí examinados el debate acerca de si el dies a quo en el cómputo de la prescripción de los 4 años ha de fijarse el día 11 de noviembre de 2009, fecha del certificado final de la obra (civil), como sostiene la actora apelada y acoge la sentencia, o el día 10 de noviembre de 2010, fecha de la expedición de certificación final de los trabajos realizados e instalaciones incorporadas a la edificación, como sostienen la partes demandadas apelantes (aunque no está en el debate incluso también cuando se presenta en fecha 28 de septiembre de 2009 ante el Ayuntamiento la documentación necesaria para la obtención de la licencia de primera ocupación, cuya fecha de concesión es el 20 de mayo de 2010).

Se tome como referencia uno u otro término, en cualquiera de los dos casos no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar por razón de la eficacia interruptiva del plazo de 4 años del procedimiento de inspector iniciado el 19 de noviembre de 2012 y resuelto y notificado el 21 de enero de 2014, tramitado en el plazo de 12 meses descontadas las dilaciones no imputables a la Administración. Y ello sin perjuicio de lo que se dirá más abajo al examinar la cuestión de la determinación de la base imponible sobre el momento en que se tiene por acreditada la finalización de la totalidad de los trabajos comprendidos en el proyecto ejecutivo de la obra comprobada. En definitiva,

Respecto a la base imponible, se discute sobre la procedencia de la inclusión de hasta ocho conceptos en la base imponible del impuesto, a lo que ha de circunscribirse nuestro examen, que va a seguir el mismo orden expuesto por la actora apelada en su oposición a la apelación de las facturas y conceptos cuya exclusión de base imponible del impuesto pretende. Si bien de entrada ha de significarse que el documento acreditativo de la finalización de la totalidad de los trabajos comprendidos en el proyecto ejecutivo de la obra comprobada es la tantas veces citada certificación final por parte de la empresa constructora de fecha 10 de noviembre de 2010 (la última certificación de obras a origen), a partir del cual la Administración tributaria, a tenor del coste de ejecución material comprobado, practica la liquidación definitiva. En cuanto a la sanción, la actora incumplió la obligación de presentar la declaración, pero puede suscitar dudas el hecho de que debió presentarla respecto de la obra civil una vez certificada ésta en fecha 11 de noviembre de 2009, por la que se le sanciona, y no más tarde tras la última certificación de origen de fecha 10 de noviembre de 2010, por la que se le liquida. Esa incerteza (temporal) sobre la realización de la conducta típica exclusivamente sancionada por la Administración se traslada al plano de la culpabilidad a los efectos de la exigencia de motivar si el incumplimiento en el supuesto particular de autos tiene entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva. Lo cierto es que la motivación contenida en el acuerdo sancionador, más arriba reproducida, a los efectos de sancionar es insuficiente, al descansar en un juicio de culpabilidad genérico que pone el acento exclusivamente en el incumplimiento referido. Lo que per se y sin más no sirve de motivación determinante y concluyente de que la realización de la conducta típica apreciada alcanza la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la concurrencia del elemento subjetivo, esto es la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación insuficiente, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa exclusivamente en una presunción de intencionalidad.