Aclaraciones sobre el régimen tributario de los Fondos de Activos Bancarios

La Consulta de la Dirección General de Tributos de 16-12-2013 recoge diversas aclaraciones respecto a la constitución del los Fondos de Activos Bancarios (FAB) y su tributación en lo referente tanto al IS, como al IVA y al ITP y AJD.

Respecto al IS, las conclusiones que se extraen de la consulta son las siguientes:

• La exposición del FROB a los FAB debe entenderse, en este caso concreto, como una participación de la SAREB en estos Fondos, en al menos el 5 por ciento de las aportaciones que constituyen los instrumentos que configuren la emisión inicial de los FAB, o bien otros de análogo carácter a los correspondientes a dicha emisión.
• El régimen fiscal establecido en la disp. adicional séptima de la Ley 9/2012 (Reestructuración y resolución de entidades de crédito) resultará de aplicación a los FAB que se creen en base a lo dispuesto en dicha Ley, con independencia de la calificación contable que reciban las aportaciones de los partícipes.
• El art. 16.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) considera personas o entidades vinculadas, entre otros supuestos, a una entidad y sus socios o partícipes, siempre que el porcentaje de participación sea igual o superior al 5 por ciento ó 1 por ciento si se trata de una entidad cotizada en un mercado regulado. Por tanto, en la medida en que la SAREB se encuentre, en relación con el FAB en esa situación, ambas entidades tendrán la condición de entidades vinculadas. Dicha vinculación se producirá desde el mismo momento de la constitución. En este sentido, las rentas negativas que se produzcan en la SAREB como consecuencia de la transmisión de activos al FAB, o con anterioridad a la misma, estarán sujetas a la condición de reversión en los términos señalados en el art. 19.6 del citado Texto Refundido.
• Los compartimentos de los FAB carecen de la independencia que se atribuye a los propios FAB puesto que no tienen autonomía plena en todos los ámbitos, no siendo, por tanto, sujetos pasivos del IS. De lo que se deduce que la base imponible de un FAB se determinará de manera unitaria, incluyendo todos los compartimentos que lo integren.
• La aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TR Ley IS se producirá respecto de aquellas operaciones que cumplan los requisitos exigidos en el mismo, en concreto, en el ámbito objetivo, cualquiera de las operaciones a que se refieren los arts. 83 ó 94 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). Entre dichas operaciones no se encuadra la compraventa, por lo que la aportación de los activos a un FAB a través de una compraventa no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TR Ley IS. En relación con las operaciones de aportación no dineraria, en la medida en que la entidad SAREB no cuenta con medios materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de los activos aportados, las mismas no tendrán la consideración de aportaciones no dineraria de rama de actividad. Si bien, en la medida en que la operación planteada de aportación de elementos aislados a otra sociedad cumpla lo establecido en el art. 94 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TR Ley IS. La aplicación del régimen fiscal especial determinará, entre otros efectos, la subrogación del FAB en los derechos y obligaciones tributarias inherentes a los elementos patrimoniales aportados. En concreto, de existir activos en la SAREB que tuvieran derecho a la aplicación de lo dispuesto en la disp. adicional decimosexta del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), este derecho se transmitiría al FAB.
• En la medida en que la SAREB mantenga una exposición al FAB, aun cuando sea de manera indirecta, el FAB de segundo nivel podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en la disp. adicional decimoséptima de la Ley 9/2012 (Reestructuración y resolución de entidades de crédito). Dicha participación podría ostentarse, igualmente, a través de la participación en una sociedad mercantil o en otro FAB. Ello conllevará la aplicación, a los partícipes del FAB de segundo nivel, del régimen fiscal previsto en el apartado 2 de la citada disposición adicional. En concreto, las rentas obtenidas por los partícipes no residentes contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente estarán exentas del referido Impuesto en los mismos términos establecidos para los rendimientos derivados de la deuda pública en el art. 14 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR).
• El carácter de partícipe a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en la disp. adicional decimoséptima de la Ley 9/2012 (Reestructuración y resolución de entidades de crédito) debe entenderse como el referido a la participación en los valores emitidos en el momento de constitución del FAB o bien otros de análogo carácter. Dicho carácter resulta igualmente atribuible a los partícipes no residentes contribuyentes del IRNR.
• La letra k) del art. 59 del RD 1777/2004 (Rgto IS) exceptúa de la obligación de retención a los rendimientos de participaciones hipotecarias, préstamos u otros derechos de crédito que constituyan ingreso de los fondos de titulización. No obstante, los FAB no tienen la calificación de fondos de titulización, ni se les aplica el mismo régimen fiscal, por lo que no resulta aplicable a los primeros la excepción a la obligación de retención establecida en el citado art. 59.k).
• Tal y como señala la disp. adicional decimoséptima.1 de la Ley 9/2012 (Reestructuración y resolución de entidades de crédito), a los FAB les resultará de aplicación el régimen fiscal previsto para las Instituciones de Inversión Colectiva establecido en el capítulo V del título VII del TR Ley IS. Dicho régimen fiscal establece, en el art. 59 del TR Ley IS, que se integrará en la base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse por el sujeto pasivo derivadas de las acciones o participaciones de las instituciones de inversión colectiva. Dicha regla resultará de aplicación a los partícipes de los FAB.

En relación al IVA, la consulta recoge lo siguiente:

• Los FAB son patrimonios separados susceptibles de imposición que realizan operaciones sujetas al impuesto, y por consiguiente, serán sujetos pasivos del IVA.
• Los activos y pasivos que la SAREB aporta a los FAB tendrán la consideración de una universalidad de bienes capaz de desarrollar de manera autónoma una actividad empresarial en la medida en que dicha transmisión se realice junto con los medios materiales y/o humanos necesarios. En relación con las transmisiones de activos y pasivos, en este caso, resulta que la gestión material de dichos activos se desarrolla por las entidades transmitentes de los activos a la SAREB, en tanto esta última desarrolle sus propios medios de gestión adecuados. Por tanto, en la medida en que la posterior transmisión de activos supone una escisión de la aportación inicial y dicha escisión no va acompañada de los medios materiales ni personales, la misma no puede calificarse como unidad económica autónoma en los términos previstos en el art. 7.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
• Estarán exentos, por aplicación del art. 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), los servicios de gestión de los FAB prestados por las sociedades gestoras de los mismos.

Y por último, y relativo al ITP y AJD, cabe señalar que la constitución de los FAB no está expresamente exonerada de la modalidad de operaciones societarias, toda vez que existe una exención general para las constituciones de sociedades y demás entidades equiparadas a las mismas, así como para las ampliaciones de capital o de patrimonio de las mismas, incluso si no estuvieran sujetas, no les sería exigible tal tributo.