Acreditación de la condición de no residente de una persona física: carga de la prueba
En el caso que nos ocupa, el interesado, considerándose residente fiscal en Rusia, presentó modelo 210 con resultado a devolver, declarando la transmisión de un inmueble sito en Tenerife. A raíz de dicha presentación la ONGT inició procedimiento de comprobación limitada que finalizó mediante resolución en la que se le comunicaba que no procedía la devolución solicitada por tratarse de un contribuyente por el IRPF, lo que se ponía de manifiesto con la presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF -modelo 100-, en la que se declaraba la ganancia patrimonial ocasionada por la transmisión del inmueble y, además, por no haber acreditado la residencia fiscal en Rusia, país donde el propio interesado había declarado ser residente fiscal en el modelo 210.
Por tanto, la cuestión planteada consiste en determinar en qué país tuvo su residencia fiscal el interesado en el ejercicio 2018: si fue en España, quedando, por tanto, sujetas al IRPF sus rentas mundiales, o en Rusia, de modo que quedan sujetas en España tan solo las rentas de fuente española.
En primer lugar, señala el Tribunal que como principio general (salvo caso de fallecimiento), en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En la medida que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del art. 2 de la misma norma el cual establece que "constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente.
En aquellos casos en que por aplicación del referido precepto un sujeto sea residente en España, pero acredite su residencia fiscal en otro territorio, habrá de acudirse a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados (CDI), en caso de que exista.
Para aclarar la función que al certificado de residencia incumbe, ha de señalarse que la circunstancia de que un contribuyente aporte un certificado de residencia a efectos del CDI constituye una premisa fundamental toda vez que significa que en la relación entre ambos países uno de ellos afirma que la persona en cuestión es residente fiscal en su país y consecuentemente tributa por renta mundial ahí. De acuerdo con esta situación la correlativa distribución de potestades que los Convenios prevén a fin de evitar la doble imposición, así como también la ausencia de imposición, supondría que el otro país no gravara por renta mundial sino por renta de fuente, articulándose en el país de residencia los mecanismos previstos para corregir la eventual doble imposición.
Ahora bien, este esquema de partida puede alterarse si la Administración del país al que se ha aportado un certificado de residencia en el otro y, por ende, en principio parecería ser el llamado a gravar exclusivamente en calidad de fuente, acreditara que dicha persona también ostenta la cualidad de residente, lo que conllevaría, estando por medio el referido certificado a efectos del CDI, acudir a las reglas dirimentes previstas en el respectivo Convenio.
Por lo que se acaba de exponer, la circunstancia de que por el interesado se aporte este certificado supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a esa distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente -es decir, conforme a la normativa española, en calidad de obligado por el IRNR- la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España.
Es importante recalcar que ello no implica que, una vez aportado el certificado de residencia fiscal en un país, la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España. Y ello deriva de que los distintos países tienen libertad para fijar, en su normativa interna, los criterios en atención a los cuales van a considerar a una persona o entidad residente fiscal, que no tienen por qué coincidir, de manera que cumplir con los requisitos que otro país exija para considerar a una persona residente fiscal no implica que no se den las circunstancias que según la normativa interna española determinan la residencia fiscal en nuestro país.
Por tanto, de no aportarse por el interesado el repetido certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR. En este caso, el interesado no ha aportado ninguna documentación que acredite su condición de no residente fiscal en España, esto es, que no cumple los requisitos previstos en el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRRPF) y que, por tanto, no tiene la consideración de contribuyente por el IRPF, cuya declaración, además, el mismo había presentado.