Para calificar como actividad económica al arrendamiento de inmuebles debe justificarse una mínima carga de trabajo que requiera, desde la lógica económica, contar con un local exclusivo y una persona empleada con contrato laboral y a tiempo completo
Los requisitos de local y empleado añaden un dato presuntivo al elemento esencial que es la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
Aunque referido a la redacción establecida hasta el 31 de diciembre de 2014, donde se exigía el “doble” requisito del local y empleado a jornada completa, el fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2025, recurso n.º 32/2020, nos va a ilustrar cuales son las circunstancias concretas que van a determinar que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles merezca la calificación de actividad económica, no sólo de cara al IRPF, sino de otras figuras impositivas como el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio, y por arrastre, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la sentencia se recurre la regularización de la tributación personal de uno de los comuneros en el IRPF de los ejercicios 2010 y 2011, dado que se estimó que la comunidad de bienes (CB) de la que era partícipe, no realizaba una verdadera actividad económica de arrendamiento al no concurrir los requisitos exigidos por el artículo 27.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y, por ello, las rentas imputadas a los comuneros debían calificarse como rendimientos de capital inmobiliario y no de actividades económicas. La Inspección consideró que la CB no disponía de la infraestructura necesaria para el ejercicio de una actividad económica de arrendamiento. Por lo tanto, al no estar afecto a la actividad el único inmueble arrendado por la CB, no procedía aplicar la Disposición Adicional 11ª del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), que permitía la libertad de amortización de inversiones en elementos del inmovilizado material nuevo afectos a actividades económicas.
Marco normativo y jurisprudencia del Tribunal Supremo
El art. 27.2 Ley IRPF, en la redacción vigente en los ejercicios objeto de regularización, disponía que a tales efectos se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Dado que no resulta controvertido que la CB disponía de local y empleado contratado a jornada completa, la cuestión litigiosa se centra en dilucidar si existía una "carga de trabajo necesaria y suficiente para justificar la existencia de la estructura empresarial", por emplear las palabras del TEAC, resolución de 8 de octubre de 2019 (FD 3).
Sobre los requisitos que debe reunir una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles para que pueda considerarse realizada como actividad económica a los efectos del art. 27 Ley IRPF se ha pronunciado el Tribunal Supremo. Así, por una parte, ha declarado que el art. 27.2 Ley IRPF debe interpretarse a la luz del art. 27.1, de modo que los requisitos de local y empleado añaden un dato presuntivo al elemento esencial que es la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2016, rec. 3748/2015, FJ 5). "Si no se da este sustantivo requisito de la ordenación por cuenta propia de medios económicos, organizativos y humanos para intervenir en el mercado, será imposible localizar una actividad económica a efectos fiscales, por lo que será entonces indiferente o irrelevante que se posean los requisitos de local y empleado", afirma el Tribunal Supremo.
Según el Tribunal Supremo, para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica a los efectos considerados, debe justificarse "cuál sería esa mínima carga de trabajo padecida por la entidad regularizada que requiriera, desde la perspectiva de la lógica económica, contar con un local exclusivo y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, como instrumentos al servicio de esa ordenación de medios materiales y humanos, organizativos y de dirección". Para finalizar, siguiendo con el razonamiento del Tribunal Supremo, "no cabe atribuir una mínima infraestructura organizativa, material o personal a una entidad cuya única actividad durante el periodo regularizado se ha limitado a la percepción de la renta arrendaticia a dos entidades” (sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2016, rec. 3748/2015, FJ 5).
Situados en este contexto, la Inspección consideró en este caso que no se realizaba una actividad de arrendamiento de inmuebles en los términos previstos en el art. 27.1 Ley IRPF tras analizar una serie de indicios que se refieren a los bienes que la CB tiene cedidos en arrendamiento y las características del contrato suscrito con el inquilino, al local donde la entidad desarrolla sus actividades y a los empleados con contrato laboral.
Estos indicios demostrarían que la infraestructura empresarial de la CB carece de un "contenido sustancial y relevante", pues no resulta justificada por la efectiva carga de trabajo (la entidad solo cuenta con un único contrato de alquiler que por su larga duración y sus cláusulas no da lugar a una carga de trabajo mínima), ni por el uso efectivo del local (existen más que sobradas dudas sobre la utilización efectiva de la oficina), ni por la actividad desarrollada por sus empleados (una empleada contratada que no tiene una jornada laboral fija y determinada, como ella misma reconoce, y a la que fue muy difícil localizar en su puesto de trabajo por parte de los agentes tributarios que se personaron en las oficinas en diversos días y horas). La Inspección considera que la conclusión anterior se refuerza con el hecho de que, tras iniciarse las actuaciones inspectoras, comenzaran a acreditarse los consumos de agua, luz y teléfono que, desde el alquiler del local el 14 de diciembre de 2010 y hasta ese momento, no habían existido. Esta posición fue asumida por el TEAC.
A juicio del recurrente, los tres puntos sobre los que se asienta la regularización de su situación tributaria habrían sido valorados erróneamente.
Así, en primer lugar, el hecho de que la CB arriende un solo inmueble no es determinante a efectos de la cuestión controvertida, pues "relevante es atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y a la realidad de las tareas que se desempeñan para la gestión de la actividad de arrendamiento inmobiliario". Y en este caso son datos que deben tenerse en cuenta, y que la Inspección no ha valorado debidamente, los siguientes: el valor del inmueble arrendado (7.070.861,84 euros) y las rentas generadas por su arrendamiento (420.000 euros anuales); el carácter complejo de la operación de compraventa del local (que implicaba numerosas actuaciones empresariales y legales a realizar con posterioridad a su protocolización el 14 de diciembre de 2010); la complejidad de la búsqueda y obtención de financiación para la adquisición del local; la compraventa de otro inmueble en el mismo edificio comercial que el local principal adquirido (a pesar de que dicho contrato se rescindiera posteriormente, su adquisición demuestra la intención de la comunidad de bienes de dedicarse a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles); todas las gestiones que se llevaron a cabo previa y posteriormente a la constitución de la comunidad de bienes, encaminadas a la búsqueda de inversiones inmobiliarias que permitiesen el desarrollo de la actividad económica (como el análisis durante los ejercicios objeto de comprobación de más de 25 ofertas inmobiliarias por un importe superior a 37 millones de euros o que en los ejercicios posteriores a 2010 y 2011 siguiera analizando posibles inmuebles en los que invertir e incrementar su actividad); la adquisición el 7 de mayo de 2014 de un nuevo local comercial por importe de 500.000 euros, que también se destinó al arrendamiento; y la realización de una oferta en firme para comprar otro local comercial por más de 1.000.000 de euros.
En segundo lugar, respecto a la actividad de los empleados contratados por la CB, el recurrente manifiesta que las tareas que desarrollaron fueron las propias de la referida actividad, especialmente en su fase inicial, consistente en la búsqueda de inversiones inmobiliarias mediante la puesta en contacto con intermediarios y consultores inmobiliarios, reuniones, visita de inmuebles ofertados, análisis de las distintas posibilidades de inversión desde un punto de vista económico-financiero y reporte a los partícipes de la comunidad de bienes mediante la presentación de informes y cálculos de rentabilidades.
Por último, en cuanto a la jornada laboral de una de las empleadas, sostiene que las afirmaciones realizadas por la misma acerca de no tener un horario fijo en la oficina no pueden distorsionarse, como hizo la Inspección, para interpretarlas como una suerte de confesión de que la trabajadora no estaba contratada a jornada completa, sino que deben interpretarse en el sentido de que las funciones antes descritas implicaban, necesariamente, que gran parte de la jornada laboral se desarrollase fuera de la oficina.
A juicio de la Sala, la infraestructura empresarial de la CB no resultaba justificada por la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la entidad
Señala la AN que nuestro Derecho Tributario se rige por el principio dispositivo, que se plasmó positivamente en el art. 105.1 LGT, conforme al cual, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales (en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de2012, rec. 4413/2009, FJ 3). Además, como pone de relieve el TEAC, el recurrente tiene a su favor la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el que está situado en mejor posición para acreditar que la CB realizaba una actividad económica de arrendamiento en los términos exigidos por el art. 27 Ley IRPF.
En este caso, nos encontramos con una actividad de arrendamiento que sólo ha podido objetivarse en relación con el alquiler de un local comercial que prácticamente consistía en el cobro, facturación y actualización anual de la renta.
El arrendamiento de un solo local comercial, con las características detalladas por la Inspección, no justifica el despliegue y mantenimiento de la infraestructura que la CB dedicaba a esta actividad. La conclusión anterior está avalada por la comprobación efectiva de la falta de uso del local y de que la persona contratada no realizaba una actividad acorde a lo manifestado por el recurrente. Además, hay otro dato que resulta fundamental y que permite desvirtuar la tesis de la parte actora. Toda la actividad a la que se refiere el recurrente no habría tenido su adecuado reflejo en los gastos soportados por la entidad para su efectiva realización. Así, resulta llamativo que la CB no incurriera en aquellos gastos que cabría esperar en relación con el local, donde prácticamente no hay gastos de electricidad, ni de agua, ni de teléfono, de móvil, de internet, de material de oficina del tipo de folios, carpetas, bolígrafos, archivadores etc, destacando también la ausencia de gastos de teléfonos (fijos o móviles) y contratación de líneas de ADSL, lo que resulta igualmente contradictorio con la intensa actividad desplegada en este local de acuerdo con las manifestaciones de los representantes de la entidad.
Debe añadirse que la CB adquirió el local comercial que ya estaba arrendado, por lo que se subrogó en la posición de arrendador, y que la fecha de su adquisición coincide con la del inicio de las actividades de la entidad, lo que también sirve para enervar la potencia acreditativa de las alegaciones del recurrente ya que describen principalmente una actividad anterior a la propia constitución de la entidad. La compra de otro local dentro del mismo edificio comercial que el inmueble arrendado, finalmente frustrada, no resulta suficientemente demostrativa de la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en el sentido exigido por el art. 27 Ley IRPF.
La búsqueda de inversiones inmobiliarias que permitiesen el desarrollo de la actividad económica y el análisis de más de 25 ofertas inmobiliarias por importe de más de 37 millones de euros, durante los ejercicios objeto de comprobación, tampoco resultan decisivas en este caso, ya que, aunque se aceptara que esas actividades de búsqueda y análisis pudieran enmarcarse en el arrendamiento de inmuebles, no pudieron desarrollarse en el vacío, sin un correlato adecuado en los gastos incurridos por la entidad, en el uso del local y en los servicios prestados por los empleados.
Respecto a la compra de otro local en 2014 y la oferta en firme por un tercero, se trata también de indicios indirectos de una posible actividad de arrendamiento de inmuebles, pero que al referirse a ejercicios posteriores a los regularizados, su valor probatorio es inferior al del conjunto de las evidencias consideradas por la Inspección.
Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo ha considerado necesario reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia sobre la calificación como actividad económica por la concurrencia o no del requisito «empleado laboral a jornada completa», sin atender a otro parámetro que justifique la realidad de la actividad. Así, en el Auto de 13 de marzo de 2024, rec. n.º 4147/2023, ha acordado “Determinar si para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico.” Esta cuestión ha sido repetida en el Auto de 10 de abril de 2024, Rec. n.º 2197/2023.
La controversia sobre la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica se proyecta en este caso sobre la improcedencia del beneficio fiscal previsto en la Disposición Adicional 11ª TR Ley IS, que se refiere al régimen especial previsto en su Capítulo III del Título VII, referido a las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (arts. 53 y 54).
En este caso concreto, tampoco se cumplía el requisito relativo al número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo, que debía ser en todo momento igual o superior a 8, pero es que ni siquiera se ha acreditado el deber de comunicar a la Administración tributaria la opción por el referido régimen.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)