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La consolidación del dominio no es una transmisión pero sí altera la afectación de los bienes a la actividad económica

La Audiencia Nacional ha publicado una interesantísima sentencia, de fecha 4 de junio de 2014, que tiene que ver con una institución, la del derecho real de usufructo, que a pesar de su frecuente uso, no por ello tiene correctamente delimitadas sus consecuencias en el orden tributario.

Ciertamente, se trata de una figura de muy frecuente empleo en el círculo familiar, en el que bien mediante la figura de la donación, bien con ocasión del fallecimiento de una persona, se pretende proteger al titular del bien transmitido o bien a su cónyuge o familiares más allegados, respectivamente, manteniéndoles en el disfrute del bien que sale fuera del patrimonio de su propietario -o lo hace por aplicación de la ley- a la par que se realiza la transmisión.

La consecuencia final es la de que nos encontramos ante un nuevo titular, denominado nudo propietario –propietario desnudo, traducido del latín, por cuanto tiene la titularidad pero no puede disfrutar de la misma-, junto al titular del derecho de disfrute sobre el mismo, denominado usufructuario, que es quien realmente hace uso del bien, debiendo tan sólo mantenerlo en su integridad física y jurídica.

Recordemos dos artículos del Código Civil indispensables para entender estas líneas:

-Art. 467 CC: “El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la Ley autoricen otra cosa.”

-Art. 471 CC: El usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados...”

Pues bien, en términos generales, desde un punto de vista tributario y por lo que tiene que ver con las rentas derivadas de bienes en usufructo, es el usufructuario, como titular del disfrute del bien, quien resulta ser el obligado tributario mientras detenta la titularidad del derecho de disfrute, no entrando en juego el nudo propietario en tanto no se extinga el derecho de usufructo o bien se transmita el bien en cuestión -en ese momento se generará una ganancia tanto al usufructuario como al nudo propietario, cada uno por la parte que le corresponda-.

Pero más allá de la imputación de las rentas derivadas sobre las que se ha constituido el derecho real de usufructo, pueden y deben analizarse las consecuencias que en otros órdenes se generan tanto para usufructuario como nudo propietario y que tienen que ver con lo tributario.

Pues bien, es en este lugar donde cabe ubicar la sentencia que se comenta en estas líneas, por cuanto analiza cómo afecta el fallecimiento de la usufructuaria a la afectación de los bienes a la actividad económica que los nudos propietarios continúan realizando tras su muerte sobre unas determinadas fincas.

El art. 26.3 Ley 35/2006 (Ley IRPF) señala que:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

 Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”

Teniendo en cuenta que ésta es la norma aplicable resulta que la cuestión litigiosa es la del momento en que debe comenzar a computarse ese plazo de tres años para entender que el bien en cuestión está o no afecto a la actividad.

A juicio de la Administración tributaria y del TEAC, entendiendo que la extinción del usufructo no supone conceptualmente una adquisición, sino que se trata tan sólo de la extinción del derecho real, lo que se produce es la continuación de los nudos propietarios -tornados propietarios plenos con ocasión del fallecimiento de la usufructuaria- en la actividad desarrollada previamente por la usufructuaria.

Por el contrario, el sujeto pasivo y finalmente la Audiencia Nacional en la sentencia que se comenta, defienden que el cómputo del plazo de los tres años debe comenzar cuando se produce la consolidación del dominio por cuanto, a su juicio, al nudo propietario debe permitírsele la posibilidad de elegir si quiere realizar la actividad o no, actividad que no será una continuación de la que desarrollaba el usufructuario sino la suya propia, cuyo inicio coincide con la consolidación de la propiedad. En definitiva, defienden la tesis de que estamos ante una nueva afectación y no ante la consolidación de la afectación que en su día realizó la usufructuaria.

La Audiencia Nacional señala en concreto que por "afectación" debe entenderse la decisión de la persona física de sujetar un bien a una determinada actividad económica, decisión que debe realizarse por quien detenta la facultad de decidir sobre el uso del bien y los nudos propietarios sólo han tenido dicha posibilidad desde el momento en que adquirieron el pleno dominio; se trata por lo tanto, de una decisión ex novo.

Y la justificación a su parecer la hace radicar en la regulación civil del derecho de usufructo, conforme a la cual es el usufructuario el único con capacidad de disponer sobre el bien usufructuado -para disponer por ejemplo su afectación a una actividad económica- ante lo que el nudo propietario no puede hacer nada, salvo que con la decisión adoptada se desmerezca el bien.

A su juicio, la resolución del TEAC que analiza en recurso es razonable cuando mantiene que lo que se produce es una continuación en la actividad del usufructuario, pero en su opinión no tiene cabida en la regulación establecida para el usufructo.

La consecuencia práctica que esta interpretación tiene para el supuesto analizado es la de que ese plazo de afectación cautelar de tres años para entender que el bien está afecto o no a la actividad no llegó a completarse puesto que, varios meses después del fallecimiento de la usufructuaria, y aunque los nudos propietarios continuaron con el ejercicio de la actividad, vendieron las fincas sobre las que la desarrollaban, transmisiones a las que en consecuencia les resulta de aplicación el régimen de las ganancias de patrimonio de los bienes no afectos a actividades económicas, incluido el régimen de los coeficientes de abatimiento.

En esta interpretación sobre las consecuencias tributarias de la nuda propiedad y de la consolidación del dominio, la Audiencia Nacional no se siente sola, sino amparada por dos consultas de la DGT de 26-03-2008 en la que se diferencia el tratamiento tributario a dispensar al usufructuario de una finca afecta a una actividad respecto del nudo propietario, permitiendo sólo a este último el disfrute de los coeficientes de abatimiento y, de 09-12-2004, en la que se permite acoger la aportación del usufructo sobre un inmueble afecto a una actividad al régimen especial de aportaciones de no dinerarias a sociedades, pero no a la aportación de la nuda propiedad sobre el mismo. La conclusión a extraer de ambas consultas es la de que la nuda propiedad sobre un inmueble afecto a una actividad no supone para el titular de la misma la titularidad de actividad económica ninguna.

Sin embargo, la rotundidad de los términos de la sentencia debe ponerse en cuarentena, puesto que las mismas normas y casi la misma documentación es tenida en cuenta por la resolución del TEAC recurrida, interpretándola justamente en sentido contrario, trayendo además a colación otras sentencias, incluso de la propia Audiencia Nacional, en la que la interpretación que se desprende no es exactamente la misma que en esta ocasión.