Ajustes extracontables en el Impuesto sobre Sociedades: qué son y cómo evitar los errores más frecuentes

La Agencia Tributaria ya ha publicado la información correspondiente a la campaña del Impuesto sobre Sociedades de 2025. El plazo de presentación se iniciará el 1 de julio y finalizará el 27 de julio, al coincidir el día 25 en sábado.

Como sucede en cada campaña, las entidades obligadas a presentar el modelo 200 tendrán que realizar los ajustes extracontables que les corresponda por las diferencias entre contabilidad y fiscalidad. Aunque el resultado contable constituye el punto de partida para calcular la base imponible del modelo 200, la normativa de este tributo prevé determinados supuestos en los que es necesario realizar correcciones que modifican dicho resultado a efectos tributarios.

Los ajustes extracontables constituyen una de las principales fuentes de errores en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que conviene revisar qué son, por qué se producen y cuáles son las incidencias más frecuentes que pueden afectar a la correcta determinación de la base imponible.

¿Qué son los ajustes extracontables y por qué existen?

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina, con carácter general, corrigiendo el resultado contable obtenido de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. Así lo establece la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) en su artículo 10.3, al señalar que la base imponible se calculará a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y demás disposiciones contables que resulten de aplicación, sin perjuicio de las correcciones establecidas por la propia normativa tributaria.

La razón es que la contabilidad y la fiscalidad persiguen objetivos diferentes. Mientras que la primera busca reflejar la imagen fiel de la situación económica y financiera de la empresa, la segunda pretende determinar la renta sometida a gravamen de una empresa.

Como consecuencia, determinados ingresos y gastos pueden recibir un tratamiento distinto en ambos ámbitos. Cuando esto sucede, resulta necesario realizar ajustes extracontables positivos o negativos para transformar el resultado contable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Un ejemplo clásico es el de las multas y sanciones. Aunque contablemente deben registrarse como gasto, la normativa fiscal impide su deducción. Para corregir esta diferencia, la empresa deberá incrementar el resultado contable mediante el correspondiente ajuste extracontable positivo.

Diferencias permanentes y temporarias: dos conceptos fundamentales

Para comprender adecuadamente los ajustes extracontables resulta útil distinguir entre diferencias permanentes y diferencias temporarias.

• Diferencias permanentes: son aquellas que no desaparecen con el paso del tiempo. El tratamiento contable y fiscal de una operación es definitivamente distinto, por lo que el ajuste realizado en un ejercicio no se compensará en los siguientes.
  Ejemplo: determinados gastos fiscalmente no deducibles, como las multas o ciertas liberalidades.
• Diferencias temporarias: se producen cuando la contabilidad y la fiscalidad reconocen un ingreso o un gasto en momentos distintos. En estos casos, la diferencia surge en un ejercicio determinado, pero acaba revirtiéndose posteriormente.
  Ejemplo: incentivos relacionados con la amortización de inversiones. La normativa fiscal permite en ocasiones anticipar la deducción de determinados gastos respecto de su imputación contable. Esto genera un ajuste inicial que deberá compensarse en ejercicios posteriores.

Los ajustes extracontables que más errores suelen generar

La casuística de los ajustes extracontables es amplia. Sin embargo, determinadas partidas suelen concentrar los principales errores que se suelen detectar en el Impuesto sobre Sociedades.

Entre las más habituales destacan las siguientes:

• Gastos fiscalmente no deducibles, como multas, sanciones o gastos cuya correlación con los ingresos no pueda acreditarse adecuadamente.
• Retribuciones de administradores, especialmente cuando existen dudas sobre el cumplimiento de los requisitos mercantiles o sobre la adecuada documentación de las cantidades satisfechas. En este ámbito conviene verificar que la remuneración se encuentra correctamente prevista y adecuadamente documentada, así como vinculada a las funciones efectivamente desempeñadas.
• Amortizaciones, debido a las diferencias que pueden surgir entre los criterios contables y determinados incentivos fiscales, como la libertad de amortización o los regímenes de amortización acelerada.
• Provisiones y deterioros, ya que no todas las pérdidas o riesgos reconocidos contablemente tienen un reflejo inmediato en la base imponible del impuesto.
• Ajustes pendientes de ejercicios anteriores, cuya falta de seguimiento puede provocar errores en la reversión de diferencias temporarias o en la aplicación de determinados incentivos fiscales.

En muchos casos, el problema no reside en la complejidad de la operación, sino en la falta de una revisión específica desde la perspectiva tributaria. Con frecuencia, determinadas partidas se registran correctamente desde el punto de vista contable, pero requieren un tratamiento fiscal diferente que no siempre se identifica durante el proceso del cierre fiscal.

Cómo evitar errores en los ajustes extracontables antes de presentar el modelo 200

La revisión de los ajustes extracontables debería formar parte de cualquier procedimiento de cierre fiscal. Una comprobación previa puede evitar discrepancias posteriores con la Agencia Tributaria y reducir el riesgo de regularizaciones tributarias.

Entre los aspectos que conviene revisar antes de presentar el modelo 200 se encuentran los siguientes:

• Analizar las partidas fiscalmente sensibles, especialmente aquellas relacionadas con gastos de representación, liberalidades, sanciones, retribuciones de administradores o cualquier otro concepto que pueda presentar limitaciones a la deducibilidad.
• Comprobar los ajustes procedentes de ejercicios anteriores, verificando si existen diferencias temporarias pendientes de reversión o incentivos fiscales cuyo efecto deba mantenerse en ejercicios posteriores.
• Revisar la documentación justificativa disponible, incluyendo facturas, contratos, acuerdos societarios y cualquier otra evidencia que permita acreditar la realidad y finalidad de determinadas operaciones.
• Verificar el tratamiento de amortizaciones, provisiones y deterioros, prestando especial atención a aquellos supuestos en los que la normativa fiscal establece requisitos o limitaciones específicas.
• Realizar una conciliación entre resultado contable y base imponible, identificando claramente las diferencias existentes y documentando adecuadamente los ajustes practicados.

Muchas de las incidencias detectadas en procedimientos de comprobación no tienen su origen en operaciones complejas, sino en omisiones o errores producidos durante las fases finales de revisión de la declaración.

En la campaña de presentación del modelo 200, resulta especialmente recomendable revisar aquellas partidas que generan más incidencias. Una adecuada identificación de las diferencias permanentes y temporarias, junto con una revisión rigurosa de la documentación y de los ajustes pendientes, puede contribuir a minimizar riesgos y evitar errores que afecten a la tributación de la empresa.

El correcto tratamiento de los ajustes extracontables exige conocimientos sólidos tanto de contabilidad como de fiscalidad empresarial. Estas cuestiones forman parte de los contenidos abordados en el Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal de la UDIMA, donde se estudian en profundidad la determinación de la base imponible, los ajustes fiscales, los incentivos tributarios y el resto de aspectos clave relacionados con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y el asesoramiento fiscal a empresas.

José Ramón Fernández de la Cigoña Fraga
Colaborador del CEF.-