Las becas otorgadas por el ICEX para la formación de expertos en internacionalización empresarial en las Oficinas Económicas y Comerciales de las Embajadas de España no están exentas en el IRNR
La beca no se enmarca en un plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros y además existe Convenio de Doble Imposición con Emiratos Árabes Unidos que la somete a tributación en España.
El Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) fue creado por Real Decreto-ley 6/1982, de 2 de abril, sobre inversiones públicas de carácter extraordinario y medidas de fomento de la exportación, como Entidad de Derecho Público con personalidad jurídica propia bajo el nombre de Instituto Nacional de Fomento a la Exportación (INFE), cambiando su denominación mediante Real Decreto 1417/1987, de 13 de noviembre, a Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX), con el mandato de promover las exportaciones españolas.
La Audiencia Nacional se pronuncia sobre la fiscalidad de las becas otorgadas por dicho organismo, que tiene la calificación de entidad pública empresarial adscrita a la Secretaría de Estado de Comercio, para la formación de expertos en internacionalización empresarial en las Oficinas Económicas y Comerciales de las Embajadas de España.
En el caso que trata la sentencia de 28 de abril de 2025, rec. n.º 299/2021, el recurrente presentó con fecha de 7/9/2018 solicitud de devolución de retenciones que le practicó la entidad Pública a cuenta de la declaración por el IRNR, modelo 210, del ejercicio 2014, por la beca concedida por ICEX en la Oficina Económica y Comercial de España en Emiratos Árabes Unidos (EAU), durante el periodo comprendido entre el 8 de enero al 20 de diciembre de 2014, por importe de 5.810,41 euros.
El recurrente sostiene que la beca no está sujeta al IRNR, por lo que no sería susceptible de retención alguna, y procedería la devolución íntegra de la retención, y no sólo parcialmente. En segundo lugar, sostiene que está exenta, conforme a lo previsto en los artículos 7.j) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y 14.1 del TR Ley IRNR -Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004-, pues las becas ICEX se enmarcan en el Plan estratégico de internacionalización de la economía española 2014/2015, que cumple los requisitos del artículo 14.1.b) LIRNR.
Este artículo establece la exención de: “b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.”.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria acordó la devolución parcial de esa suma (3.410,41 euros). La razón de esta estimación parcial radica en que al no considerarse al recurrente residente fiscal en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1 c) 2º del TR Ley IRNR, y el artículo 19 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006, las becas satisfechas por el ICEX son rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto de la Renta de No Residentes y procede aplicar el tipo de gravamen del 8% regulado en el artículo 25.1 letra c) del TR Ley IRNR.
El primer precepto establece que: “Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) c) Los rendimientos del trabajo: (…) 2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.”. El segundo: “c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por ciento.”
A tal efecto, el artículo 19 del CDI España-Emiratos Árabes recoge que el país de acogida (en este caso, los Emiratos Árabes) no podrá gravar la beca, si el becario, como es el caso, era residente en España con carácter previo al momento de concesión de la beca y existe Convenio con el país de acogida, como es también el caso.
En consecuencia, aunque es indudable que el trabajo se prestó íntegramente en el extranjero, no concurre la segunda de las excepciones (que la beca esté sujeta a un impuesto de naturaleza personal en el país de acogida –la beca no podía quedar gravada en los Emiratos porque así lo recoge el CDI) para no considerar la beca como rendimientos del trabajo personal, y, por tanto, sujeta al impuesto.
El artículo 13.3 TR Ley IRNR establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de LIRPF, y el artículo 17.2 h) de la Ley IRPF señala que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos de trabajo las becas.
En consecuencia, si hubiera alguna duda de la calificación de la renta discutida, que no la hay, de acuerdo con la interpretación anterior, entraría en juego (en su defecto) la categórica afirmación de la Ley IRPF de que las becas tendrán la consideración de rendimiento del trabajo.
Sobre la no sujeción de la beca en el IRNR
El recurrente insiste en una afirmación que no pueden compartirse, cuando insiste que entre el becario y la Administración concedente no existía ninguna relación laboral o de dependencia, sin que se dieran en el becario las notas de sujeción especial de las normas funcionariales, por lo que la beca no podía considerarse como retribución pública.
Sin embargo, el concepto de retribución pública del TR Ley IRNR no atiende a relaciones laborales o estatutarias, ni a las normas jurídicas que disciplinan estas relaciones y las correspondientes retribuciones que de ellas se deriven, sino a los propios criterios del tributo, establecidos en el artículo 13.3 del citado cuerpo legal, y el hecho de que la beca no tributó en Emiratos Árabes, por así disponerlo el artículo 19 CDI, siendo irrelevante que se le requiriera la aportación de las normas tributarias internas de aquel país, porque lo verdaderamente importante es el CDI. En cualquier caso, de haber tributado allí, la demanda lo habría aportado.
Sobre la no exención de la beca del IRNR
Descartada la no sujeción, en la demanda también se argumenta que a la beca le resultaría aplicable la exención prevista en el art. 14.1, b) del TR Ley IRNR, según el cual, estarán exenta las siguientes rentas: "las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de ministros".
Señala la Audiencia Nacional que es indudable que concurren las dos primeras condiciones: beca percibida por persona física y satisfecha por una Administración Pública. En cuanto al tercero, se afirma que las becas del ICEX se enmarcan en el "Plan de Internacionalización de la Economía Española", pero no queda acreditado que reúna las condiciones para ser considerado como "plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros".
Como acertadamente plantea el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, son planes y políticas distintas. Así, dice el Abogado que: "Al margen de muchas otras diferencias, el segundo (refiriéndose al plan anual de cooperación internacional) implica interacción positiva y colaborativa de España con otros estados (generalmente, Estados que por sus circunstancias difíciles o deprimidas precisan de la cooperación de otros en mejor situación), en tanto en cuanto la internacionalización de la economía española es una política de fomento tendente a promover la economía española mediante la mejora de su capacidad exportadora de bienes y servicios".
Por todo ello, y en defecto de prueba en contrario, la Audiencia Nacional concluye que la beca no se enmarcó en un plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros, por lo que no puede acogerse a la exención prevista en el artículo art. 14.1, b) del TR Ley IRNR.
El Tribunal recuerda que la vinculación de la Administración a las consultas tributarias exige una identidad en los supuestos que tratan de equiparse
La consulta invocada por el recurrente, con el número V0775/2013, de 12-03-2013, se refería a una beca para Kuwait, país con el que no existía Convenio para evitar la doble imposición, a diferencia del caso de Emiratos Árabes, que es el que nos ocupa, y cuyo contenido (artículo 19) es determinante del régimen de tributación de la beca, como hemos manifestado. En la V0988/2014, de 07-04-2014, el consultante invoca el Plan Anual de Cooperación Internacional de 2011, que no es apto como antecedente fáctico comparable a este caso.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)