La Audiencia Nacional consagra el principio de no discriminación a los no residentes en el cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario
El fallo de la AN va a permitir que los no residentes en la Unión Europea y en el EEE puedan deducir gastos como la amortización del inmueble y del mobiliario, los gastos de comunidad, el impuesto análogo al IBI español y tasas municipales, los gastos de reparación y conservación, y los suministros y seguros vinculados al arrendamiento, entre otros.
La Audiencia Nacional se pronuncia en su sentencia de 28 de julio de 2025, rec. n.º 636/2021, sobre la demanda planteada por un residente en Estados Unidos (EEUU) que solicita la rectificación de unas declaraciones complementarias por el IRNR, modelo 210, por los rendimientos obtenidos en España del arrendamiento de un inmueble de su propiedad situado en España, puesto que siguió los criterios administrativos que, a su juicio, son contrarios a lo establecido en el Convenio para evitarla doble imposición entre España y EEUU.
La controversia consiste en determinar si para la determinación de la base imponible de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento del inmueble es posible deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al que se remite el artículo 24.1 del TR Ley IRNR —Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo—, según el cual, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley del IRPF —actual Ley 35/2006— sin que sean de aplicación las reducciones contempladas en el artículo 21 de dicha Ley.
La resolución del TEAC, de acuerdo con el concepto del importe íntegro del aludido artículo 24.1, entiende que la recurrente al ser residente en Estados Unidos no puede deducirse los gastos, pero admite que cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, para la determinación de la base imponible. Sin embargo, la ley nada dice de los residentes en otros países fuera de la UE o del EEE, por lo que no sería aplicable a los residentes en EEUU como la recurrente.
Ante esta respuesta del TEAC, la demanda entiende que la exclusión de los residentes en otros países es contraria al principio de la libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE, conclusión que extrae de las diversas sentencias del TJUE que han incorporado dentro de la aplicabilidad del artículo 63 TFUE no sólo a los residentes en la UE o en el EEE, sino también a los residentes en terceros países, sentencias que son posteriores a las citadas por la resolución del TEAC y por la contestación a la demanda, aunque referidas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Además, aduce que el artículo 24.1 de la LIRNR únicamente establece la limitación de la no aplicación de porcentajes multiplicadores o reducciones, pero no niega la deducibilidad de los gastos relacionados con la obtención de ingresos por arrendamiento; que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y EEUU (artículos 1 y 25) establece que ningún ciudadano de uno de los estados contratantes será discriminado negativamente o verá limitado el derecho a que se le apliquen las ventajas fiscales de las que puedan gozar los ciudadanos del otro.
Evolución legislativa a la luz de jurisprudencia del TJUE
La resolución del TEAC hace un análisis diacrónico sobre la evolución de la legislación española en la materia consecuencia de la jurisprudencia del TJUE, y de ello concluye que la recurrente no es residente fiscal en ningún país de la UE ni de ningún país del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria (Islandia y Noruega), por lo que, para la determinación de la base imponible, no puede deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otra parte, atendido lo dispuesto en el artículo 24.2 del CDI con Estados Unidos, que posibilita la deducción del Impuesto sobre la renta pagado en España en su correspondiente Impuesto sobre la Renta de Estados Unidos, lo satisfecho en España habrá podido ser compensado en el país de residencia del reclamante. Ello lleva al TEAC a desestimar el recurso planteado por la recurrente.
Prohibición de discriminación a residentes de terceros Estados
El planteamiento principal de la demanda alude a la interpretación del artículo 24.1 de TR Ley IRNR y a la aplicación del Convenio con EEUU que proscribe cualquier discriminación, que resultaría contraria al principio de la libre circulación de capitales que se establece en el artículo 63 del TFUE. Esta cuestión ya fue tratada por el TJUE en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a partir de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a las que siguieron las sentencias del Tribunal Supremo (Sentencias TS 242/2018, de 19de febrero de 2018, 488/2018, de 21 de marzo de 2018, y 492/2018, de 22 de marzo de 2018), que establecían dicha prohibición de discriminación extendiéndola a los residentes en terceros Estados.
La razón por la que el TEAC no extiende a los ciudadanos estadounidenses, como la recurrente, es porque no encuentra jurisprudencia comunitaria referida al concreto asunto, esto es a la deducción de los gastos para conformar la base imponible de tributación de los ingresos percibidos por el arrendamiento de inmuebles.
Sin embargo, esta razón queda desvirtuada por el paralelismo, por no decir analogía entre estas sentencias y la situación de la norma española que, aunque adaptada al Derecho de la Unión, sin embargo, no lo ha hecho en toda la extensión exigida y exigible de acuerdo con la más que nutrida jurisprudencia del TJUE, que ha de servirnos de parámetro de enjuiciamiento. La Sentencia TJUE, del 12 de octubre de 2023, Asunto n.º C-21/22, referida también al Impuesto sobre Sucesiones reitera, en esencia, aquella jurisprudencia, y extiende expresamente los efectos de los principios y libertades comunitarios, entre otros, el de la libre circulación de capitales, a residentes en terceros Estados, afirmando que "Los artículos 63 TFUE a 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que establece que, a efectos del cálculo del impuesto sobre sucesiones, un bien inmueble edificado perteneciente a un patrimonio privado, situado en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, y arrendado confines residenciales se tasa según su valor íntegro de mercado, mientras que un bien de la misma naturaleza situado en el territorio nacional, en otro Estado miembro o en un Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo se tasa, a efectos de ese cálculo, al 90 % de su valor de mercado".
En el texto inicial, en vigor desde el 13/3/2004, en el artículo 24 (base imponible de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente), se estableció que con carácter general que la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley IRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicha Ley, ni las reducciones. Por tanto, no se contemplaba la deducción de gasto alguno en la determinación de la base imponible.
La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la LIRNR para adaptarla a la normativa comunitaria, introdujo el apartado 6 del artículo 24 estableciendo reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado de la UE "para favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario" (sic, Exposición de Motivos, apartado IX). A tal efecto, se recogió que para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006 siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España; sin embargo, en esta norma sólo se contemplaba la situación de los residentes en otro Estado de la UE, no los residentes en un Estado EEE.
Finalmente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre reforma la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modifica los apartados 4 y 6 del artículo 24 TR Ley IRNR. A partir de esta nueva redacción, el apartado 6 extiende la deducción de los gastos a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
Destaca la AN que desde la inicial redacción se ha ido ampliando el ámbito subjetivo de la norma española a residentes de la UE o del EEE, así como la posibilidad de deducir gastos para la determinación de la base imponible, acorde con las diferentes sentencias del TJUE que han ido interpretando el cumplimiento por parte del ordenamiento jurídico del Estado comunitario de que se trate de las libertades comunitarias. Y aunque esta extensión no ha alcanzado normativamente a los residentes en terceros Estados, como es el caso de EEUU, sí se ha realizado jurisprudencialmente, a través de las sentencias citadas por la demanda.
De hecho, aunque referido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Patrimonio, el Estado tuvo que modificar para ampliar la reforma entonces realizada para dar cabida a los no residentes en la Unión Europea o en el EEE (Islandia, Liechtenstein y Noruega) a raíz, entre otras, de la STJUE de 17 de octubre de 2013, Asunto n.º C-181/12, que extendió los efectos de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, Asunto n.º C-127/12, a un tercer país como la Confederación Suiza, y que asumió la Sentencia del Tribunal Supremo número 242/2018, de 19 de febrero de 2018, Rec. n.º 62/2017, que trata el caso de un residente en un país extracomunitario (Canadá). Me refiero a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El recurrente estadounidense ilustra su demanda con algunas sentencias que han estimado pretensiones referidas a fondos de inversión residentes en EEUU, que han acogido con naturalidad esta extensión del ámbito de aplicación de las libertades de la Unión, considerando que les es de aplicación el artículo 63 TFUE y la interpretación que del mismo ha hecho la jurisprudencia del TJUE, que goza de primacía y de efecto directo en el ámbito de aplicación del ordenamiento español, que por esta razón resultaría contrario al derecho de la Unión y al artículo 63 del TFUE, al limitar la posibilidad de deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos del arrendamiento del inmueble a residentes de la UE o del EEE, sin aceptar que también alcance a las declaraciones de los no residentes de terceros países, que es la razón de decidir de la resolución del TEAC, que por ende, resulta contraria a derecho y ha de ser anulada, sí como la resolución de la que trae causa, y por tanto, aceptando la rectificación de las autoliquidaciones, en el bien entendido que no ha sido razón de denegar la rectificación que estos gastos reúnan (o no) las restantes condiciones del artículo 24.6.1a) TR Ley IRNR, -siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España-, ni se ha discutido en este litigio.
Señala la AN que esta solución resulta plenamente respetuosa con el artículo 25 del Convenio CDI entre España y EEUU, y la no discriminación que se recoge en el mismo, y no supone ningún riesgo de que la recurrente deduzca doblemente esos gastos si se aplican los mecanismos de intercambio de información a disposición de ambos Estados signatarios.
Por último, hay que recordar que en marzo 2019 la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España, con número INFR(2018)4085 [7/03/2019 Formal notice Art. 258 TFEU, Taxation of income from letting of property of non-resident taxpayers by Spain], que aún se encuentra abierto, por no permitir a los arrendadores no residentes la reducción del 60% de los ingresos netos obtenidos por el alquiler de viviendas que sí disfrutaban en el IRPF las personas físicas residentes, vigente hasta el 31/12/2023. En este caso, la normativa vigente impide tanto a residentes en otros Estados de la UE como del EEE la aplicación de la citada reducción, que en la actualidad es del 50% con carácter general, pudiendo alcanzar el 90% en algunos casos.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)