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Aplicación proporcional de la exención en el ICIO de las obras en un centro religioso educativo que ofrece enseñanza concertada y privada 

Criterios a aplicar cuando un centro educativo ofrece enseñanza concertada y enseñanza privada, y por tanto,  la exención en el ICIO debe aplicarse en la proporción que corresponda a la enseñanza concertada.

La DGT, en su consulta V3225/2018 de 19 de diciembre de 2018, analiza la aplicación de la exención parcial en el ICIO respecto de un mismo centro educativo que ofrezca enseñanza concertada y enseñanza privada, caso en el que la exención se aplicará parcialmente en la proporción que corresponda a la enseñanza concertada, de acuerdo con el fallo del TJUE de 27 de junio de 2017 asunto n.º C-74/16, en el que se estima necesario la llevanza de contabilidad separada para cada uno de los tipos de actividades. Por otro lado la DGT entiende que los dos criterios propuestos, uno basado en el número de unidades escolares y el otro basado en el número de metros cuadrados de espacio utilizado parecen razonables.

Las construcciones, instalaciones u obras realizadas en inmuebles que se destinen a una finalidad estrictamente religiosa respecto de las que alguna de las entidades de la Iglesia Católica tenga la condición de contribuyente del ICIO, están exentas de este impuesto dado que el destino del inmueble a una finalidad estrictamente religiosa no tiene la consideración de actividad económica, ya que no se trata de una actividad consistente en ofrecer bienes o servicios en un mercado determinado.  Igualmente están exentas las construcciones, instalaciones u obras realizadas en inmuebles que se destinen exclusivamente a la enseñanza incluida en el régimen de concierto educativo dado que el destino del inmueble a la enseñanza en régimen de concierto educativo no tiene la consideración de actividad económica. Dicha exención también se extiende a los inmuebles destinados a actividades complementarias de la enseñanza concertada, como pueden ser las actividades extraescolares, el transporte de alumnos o la restauración.

Por el contrario, de acuerdo con el fallo del TJUE de 27 de junio de 2017 asunto n.º C-74/16 (NFJ066908), la exención en el ICIO no resulta de aplicación para las construcciones, instalaciones u obras realizadas en inmuebles que se destinen a la enseñanza privada, es decir, la enseñanza financiada esencialmente con fondos privados, ya que dicha actividad sí constituye una actividad económica, en el sentido de que el objetivo perseguido por el centro de enseñanza privada consiste en ofrecer un servicio a cambio de una remuneración.

En el caso de que un mismo centro educativo ofrezca enseñanza acogida al régimen de concierto educativo y enseñanza privada, la exención se aplicará parcialmente en la proporción que corresponda a la enseñanza concertada, dado que se considera que dicho centro ejerce, al mismo tiempo, diversas actividades, no económicas y económicas, respectivamente. Con independencia de que la normativa contable o la normativa del Impuesto sobre Sociedades establezca o no la obligación de llevar una contabilidad separada para las actividades de enseñanza concertada y de enseñanza no concertada, hay que tener en cuenta que dicho requisito es exigido por la sentencia del TJUE, con el fin de evitar el riesgo de subvención «cruzada» de las actividades que tienen la consideración de económicas.

A los efectos de aplicar parcialmente la exención en el ICIO, se estima necesario la llevanza de contabilidad separada para cada uno de los tipos de actividades. Dicho requisito, tal como se ha señalado anteriormente, es exigido por la STJUE de 27 de junio de 2017.

El criterio más idóneo para determinar con respecto a las construcciones, instalaciones u obras realizadas en inmuebles destinados a un uso mixto (actividad económica y no económica) qué porcentaje de la cuota del ICIO quedaría o no amparado por la exención hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 106 de la Ley 58/2003 (LGT). Los dos criterios propuestos, uno basado en el número de unidades escolares y el otro basado en el número de metros cuadrados de espacio utilizado parecen razonables, sin que proceda pronunciarse a priori y de forma general para todos los casos sobre la prevalencia de uno sobre otro, o la posibilidad de utilizar algún otro criterio razonable de reparto. La valoración de la prueba en cada caso concreto corresponde a los órganos administrativos encargados de la gestión del impuesto y, posteriormente, a los órganos administrativos o judiciales competentes para la revisión en vía administrativa o judicial, respectivamente.