Aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a los administradores ¿cabe una interpretación teleológica o finalista?
En el presente caso la cuestión fundamental radica, en primer lugar, en determinar cuál era la naturaleza de la relación que unía al obligado tributario con su empresa, esto es, si era una relación laboral común, como se alega, o bien, como defiende la Inspección, una relación laboral especial de alta dirección. En segundo lugar, si dicha relación se solapaba con una relación mercantil. Por último, en caso de considerarse probadas las premisas anteriores, si debería poder el interesado aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados.
Del examen de la documentación obrante en el expediente resulta claro para el TEAC que la relación que unía al obligado tributario con la empresa no era la de un trabajador común, ya que la propia condición de miembro del Consejo de Administración y de Consejero Delegado de la empresa empleadora es una prueba de ello. Así, todos los hechos probados -posición ocupada en la entidad, facultades otorgadas, elevada retribución...- apuntan en una misma dirección, haciendo imposible apreciar que el obligado tributario estuviese ligado a la empresa por una relación laboral común, dándose todas las notas para que, con base a las facultades conferidas por el art. 13 de la Ley 58/2003 (LGT), ésta se calificase por la Inspección, a los solos efectos tributarios, como una relación laboral especial.
Siendo esto así, el TEAC entiende que desde la fecha en que el sujeto pasivo es nombrado miembro del Consejo de Administración de su empresa, la relación que le une a la misma no es de carácter laboral, sino mercantil.
Por último, procede pronunciarse sobre la cuestión que se debate, esto es, si la situación concreta del sujeto pasivo tiene cabida en el ámbito subjetivo de este régimen fiscal especial. Pues bien, la regulación de dicho régimen fiscal, en su redacción previa al 1 de enero de 2015 -aplicable en este caso- no incluye en su ámbito de aplicación a los sujetos pasivos Administradores o miembros de los Consejos de administración de las sociedades, pues establece como requisito ineludible que "el desplazamiento a territorio español" debe producirse "como consecuencia de un contrato de trabajo".
Alegaba el obligado tributario ante la Inspección que en su caso concreto debía aplicarse una interpretación teleológica o finalista este régimen fiscal especial, fundamentando dicha pretensión en lo dispuesto por el art. 3.1 del Código Civil que establece que las normas se interpretarán atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Sin embargo, el régimen fiscal pretendido constituye una excepción al régimen de tributación por el IRPF aplicable a todos los residentes en territorio español y tiene la consideración de beneficio fiscal, en tanto permite a contribuyentes que deberían tributar por el IRPF, tributar con arreglo a las normas del IRNR, lo cual va a beneficiar a sujetos pasivos que, como el interesado, tengan un tipo marginal en el IRPF alto. En consecuencia, a juicio del TEAC no cabe extender la previsión legal del art. 93 a supuestos no contemplados por el precepto. Así, al igual que los administradores desplazados a territorio español gozan de la opción por el régimen especial desde 2015, los deportistas profesionales dejan de gozar de aquella opción desde la misma fecha del 2015, y no cabe interpretación alguna que altere el ámbito subjetivo que en cada momento delimita la norma legal.