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La opción por el régimen especial de las aportaciones de activos se formaliza con la declaración, no con la escritura que documenta la voluntad societaria

En el entorno de la exención de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pero aplicando una doctrina plenamente trasladable al del Impuesto sobre Sociedades, se ha dictado la sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de mayo de 2014, en la que el Tribunal, saliendo al paso de la argumentación de la Administración autonómica recurrente, se muestra plenamente a favor de los postulados de la sentencia de instancia [Vid., STSJ de Madrid, de 27 de julio de 2011, recurso nº  1862/2012], que pueden resumirse en el titular de esta noticia.

A juicio del Tribunal Supremo, ni la interpretación literal ni la teleológica del art. 110.1.b) de la Ley 43/1995 (Ley IS) permiten entender que la voluntad de acoger la operación al régimen especial hecha constar en la escritura que la documenta –acto inter partes- supone el ejercicio mismo de la opción frente a la Administración, sino que es un paso previo y necesario para que ésta tenga validez tributaria. Como se verá más adelante, ese ejercicio y su validez fiscal se perfeccionan mediante la presentación de la correspondiente declaración tributaria, con base en lo acordado en esa escritura pública.

En concreto, la expresión "deberá constar" contenida en el citado artículo se refiere a la opción por el régimen, pero no a su ejercicio. A su parecer, no se ejerce por tanto la opción de tributación ni con el acuerdo social ni con la escritura pública que documenta las aportaciones, sino que en estos actos puramente convencionales tan sólo se refleja la simple voluntad de la sociedad de acogerse a una opción tributaria. Se trata, por tanto de un requisito formal habilitante de la exención con el que se pretende que, para poder ejercer el derecho a la opción, conste previamente y de modo fehaciente la voluntad de la sociedad de acogerse a la misma.

Un argumento más, el acuerdo societario adoptado o su elevación a público, si bien tienen eficacia respecto a las partes comparecientes, no lo tienen frente a la Administración, de lo que se desprende que no puede afirmarse que mediante la expresión de voluntad de la sociedad de acogerse a un determinado régimen fiscal se esté ejerciendo tal opción tributaria, pues el ejercicio de la opción opera frente a la Administración, y frente a ella ha de comunicarse y hacerse efectiva.

En definitiva, señala el Tribunal, ha de distinguirse el momento en que la sociedad adopta el acuerdo de acogerse al régimen fiscal y el momento en que se puede ejercer tal opción tributaria, pues tal ejercicio solamente es viable ante la Hacienda Pública correspondiente. Así, el momento en el que puede ejercerse la opción tributaria no ha de residenciarse en la fecha de las escrituras públicas donde se documenten las aportaciones no dinerarias, sino en otro distinto y necesariamente posterior que, en el caso de que la norma tributaria especifica no indique nada (cual es el caso del ITP y AJD), será el momento de presentación de la autoliquidación correspondiente pues en ella se comunica y ejerce la opción, es decir el derecho a sujetarse a un régimen fiscal, previamente elegido por la sociedad.

Esta última conclusión, excluye la posibilidad de que se vea comprometido el principio de seguridad jurídica por el hecho de una subsanación de escrituras, realizada previamente al ejercicio de la opción frente a la Administración.

Partiendo de estos parámetros es por lo que el Tribunal Supremo concluye en esta sentencia que puesto que la escritura de constitución de la sociedad actora omitió la opción por el régimen fiscal especial y, una semana después, y antes de presentarse la autoliquidación, se otorgó otra escritura pública en la que se subsanó tal omisión, puesto que constaba de modo fehaciente la voluntad del órgano societario de acogerse al régimen fiscal, y constaba en el medio exigido por la norma -mediante escritura pública -, se cumplió el requisito formal exigido por la norma -art. 110.1.b)- para ejercer la opción ejercida y para la aplicación de la exención prevista en el art. 45.I.B).10 RD Leg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD).