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El BOE publica la transposición a nuestro ordenamiento jurídico interno de la Directiva sobre asimetrías híbridas para evitar la elusión fiscal en operaciones vinculadas

IS e IRNR: asimetrías híbridas. Imagen del mapamundi con símbolos del dólar y el euro

La transposición a nivel legal se vehiculiza a través de la introducción de modificaciones en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes

La Directiva (UE) 2016/1164 que establece normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, fue objeto de modificación, en lo relativo a las asimetrías híbridas con terceros países, por la Directiva (UE) 2017/952, y su objetivo es la neutralización de sus efectos que suelen llevar aparejados elusión fiscal.

La citada Directiva (UE) 2016/1164 es objeto de transposición en nuestro ordenamiento jurídico interno a través del Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo (convalidado por Resolución de 25 de marzo de 2021 -BOE de 30 de marzo de 2021-), por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, publicado en el BOE de 10 de marzo de 2021, en vigor el 11 de marzo y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor.

El mencionado Real Decreto-ley consta de dos artículos, recogiéndose en el artículo primero las modificaciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y en el segundo las modificaciones del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), siendo estas modificaciones medidas precautorias que persiguen prevenir conductas que pueden dar lugar a disminuir la recaudación.

En lo referente a la LIS, son tres las modificaciones que se introducen:

  1. Se introduce un artículo, el 15 bis, relativo a las asimetrías híbridas.
  2. Se modifica el punto 1 del artículo 16, en relación a los gastos financieros
  3. Se deroga la letra j) artículo 15 de la LIS.

Con carácter general, el termino de “Asimetrías Hibridas” como concepto nuevo estaba, de alguna manera, integrado en el articulo 15 j) de la LIS, y era claro, recogía la regla primaria, mediante la cual, no era deducible un gasto que correspondiera a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen un ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Ahora con el Real Decreto-ley, este precepto, el 15 j) de la LIS se deroga, se queda muy corto, y se introduce el nuevo artículo 15 bis en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

En el artículo 15 bis de la LIS, se denomina “Asimetrías Hibridas”, y en sus 13 puntos, establece distintas clases de asimetrías, el concepto de mecanismo estructurado, la aplicación del precepto, cuando un ingreso genera renta de doble inclusión y los casos en que no se va a aplicar el artículo. Con carácter general, podemos decir que en todas las asimetrías hibridas establece la regla primaria, que es denegar el gasto  cuando no se genera un ingreso y en algunas de las asimetrías hibridas introduce, asimismo, la regla segundaria, siendo esta la inclusión del ingreso, siempre que el país ordenante haya permitido la inclusión del gasto.

El análisis del precepto, lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

  1. Distintas asimetrías hibridas.
  2. Aplicación del precepto:
    1. Que se entiende por personas o entidades vinculadas a efectos, exclusivamente del citado precepto.
    2. Que se entiende por mecanismo estructurado
  3. Que se entiende por renta de doble inclusión
  4. Aplicación de las reglas primaria y secundaria a las distintas asimetrías
  5. Casos en los que no se aplicara el precepto

Veamos en esquema cada uno de los puntos anteriores:

1. En los 13 puntos del precepto se va a referir a distintas clases de asimetrías, siendo estas las siguientes:

  • Asimetrías de instrumentos financieros (punto 1)
  • Entidades hibridas, con asimetría de resultados del tipo “deducción sin inclusión” (punto2)
  • Entidades hibridas inversas (punto3)
  • Asimetrías en resultados del tipo “doble deducción” (punto 4 y 5)
  • Asimetrías de establecimientos permanentes (punto5)
  • Establecimientos permanentes no computados (punto 6)
  • Asimetrías importadas reguladas (punto 7)
  • Aplicación de transferencias hibridas generadas por una doble utilización de retenciones (punto 8)
  • Aplicación del precepto en el marco de un mecanismo estructurado (punto 9)
  • Asimetrías relacionadas con la residencia fiscal (punto 10)

2. En relación a la aplicación del precepto, el precepto establece:

  1. Por una parte se va a aplicar a todas las asimetrías anteriormente detalladas realizadas con personas o entidades vinculadas, que comprenderá, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo, las siguientes entidades: (punto 12)
    • Las personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de esta ley.
    • Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
    • La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.
      A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, será tratado como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.
    • Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.
  2. De otra se va a aplicar a operaciones que tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado (punto 9)
    A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas a que se refieren dichos apartados en los términos en ellos señalados, esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.

3. En relación a que se entiende por renta de doble inclusión, el punto 11 del artículo establece que  a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a esta ley y a la legislación del otro país o territorio.

4. En relación a las reglas primaria y secundaria el precepto establece lo siguiente para cada uno de las asimetrías:

  • En relación a las asimetrías de instrumento financiero, el punto 1 del artículo establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.
  • En relación de asimetrías de entidades hibridas el punto 2 del artículo establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
  • En relación a entidades hibridas inversas, el punto 3 del artículo establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso.
    También será de aplicación cuando la relación de vinculación exista, exclusivamente, entre el contribuyente y el mencionado partícipe o inversor.
  • En relación a asimetrías de resultados del tipo de doble deducción el punto 4 del artículo establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de estas, sean, asimismo, gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
  • En relación a asimetrías de establecimientos permanentes, el punto 5 del artículo establece que no serán deducibles:
    • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes, no generen un ingreso.
    • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que dicho establecimiento no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generen un ingreso.
    • Los gastos estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente, en aquellos supuestos en que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión.
    • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
  • En relación a establecimientos permanentes no computados, el punto 6 del artículo establece  que no resultará de aplicación lo previsto en el artículo 22 de esta ley en el caso de rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.
  • En relación a las asimetrías importadas reguladas, el punto 7 del artículo establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas a que se refieren los apartados anteriores de este artículo, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación, en los términos expuestos en dichos apartados.
  • En relación a las asimetrías relacionadas con la residencia fiscal, el punto 10 del articulo establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.

5. En relación a los casos que no se aplicara el precepto, el punto 13 establece que no resultará de aplicación cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto, se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.»

En segundo lugar, la modificación del artículo punto 1 del artículo 16 de la LIS, que se refiere a la deducibilidad de los gastos financieros, obedece a la derogación del artículo 15 j) y la sustitución del mismo, en el artículo 16.1), por la referencia al artículo 15 bis de la LIS

En lo referente al texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no residentes, se añaden los apartados 6 y 7 al artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo), para establecer lo siguiente:

A) En el apartado 6 establece la no deducibilidad de los siguientes gastos:

  • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes no generen un ingreso.
  • Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
  • Los gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
  • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.

B) En el apartado 7 se establece, a modo conceptual, lo siguiente:

Que  a efectos de lo dispuesto en el apartado 6, así como en cualquier otro caso de asimetría híbrida regulado en el artículo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que sea de aplicación, lo siguiente:

  • Se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a este texto refundido y a la legislación del otro país o territorio.
  • Hace una referencia a que las personas o entidades vinculadas comprenderá, además de las dispuestas en el artículo 15.2 de este texto refundido, las mismas que anteriormente hemos detallado en la aplicación del artículo 15 bis de la Ley 27/2014.