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Base de la sanción ¿cuantía dejada de ingresar o importe de la cuota devengada que no se incluyó en la autoliquidación?

En el caso que nos ocupa, se produce la transmisión de un inmueble en el segundo trimestre de 2009. Una vez repercutido y recibido el IVA correspondiente a la misma, el sujeto pasivo procede a su declaración en el cuarto trimestre de este año. La Administración regulariza la situación del contribuyente y se impone la sanción por la infracción prevista en el art. 191.6 de la Ley 58/2003 (LGT). Así, el saldo declarado para la autoliquidación del segundo trimestre de 2009 que resultaba a compensar, se transforma en una cantidad a ingresar como consecuencia de la imputación de la cantidad correspondiente a la operación controvertida a dicho trimestre en lugar del al cuarto como había hecho el contribuyente. Sentado lo anterior, el Tribunal ha de referirse, de forma concreta, a la cuantificación de la sanción impuesta.

Es doctrina del Tribunal, que la base de la sanción correspondiente a la infracción tributaria regulada en el art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) será, en todo caso, la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, ello incluso en los supuestos que se corresponden con las conductas descritas en el art. 191.6, primer párrafo, de la Ley 58/2003 (LGT), sin perjuicio de que dichas conductas queden tipificadas como infracción tributaria leve.

Resulta relevante, a este respecto, lo dispuesto por el art. 191.5 de la Ley 58/2003 (LGT), que señala que cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el art. 193 de la misma norma, consistente en obtener indebidamente una devolución.

Subsume, pues, la infracción que tipifica el art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) a la definida por su art. 193, relativo a la obtención indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Esta subsunción, sin embargo, no se hace extensiva a la infracción que contempla el art. 195 de la misma Ley, referido a la acreditación de créditos a compensar en ejercicios futuros, como puede ser el caso de los saldos del IVA cuando, resultantes estos a compensar, se postpone la compensación a un periodo de liquidación ulterior.

Pese a lo señalado, en este caso, no se ha tomado como base de la sanción la cuantía dejada de ingresar en el segundo trimestre del ejercicio 2009, sino el importe de la cuota devengada que no se incluyó en la autoliquidación. Resulta evidente que la Administración ha equivocado la determinación de la base de la sanción, en lo que respecta a los supuestos de infracción del art. 191.6 de la Ley 58/2003 (LGT), al que se refiere el mismo, por lo que la cuantificación de la sanción impuesta resulta incorrecta. Así, imputada la operación, como antes se explicó, al segundo trimestre de 2009, y no habiéndose producido devolución alguna por este periodo, sino acreditación de un saldo a compensar, debió la Administración aplicar la sanción que tipifica el art. 191.6 de la Ley 58/2003 (LGT) a la cantidad no ingresada y la dispuesta por su art. 195, en su caso, y conforme a lo dispuesto por este mismo precepto.

(TEAC, de 20-04-2021, RG 3086/2018)