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Base de la sanción en caso de retenciones regularizadas y exigidas previamente al retenedor

En el caso que nos ocupa, debe analizase si se han cuantificado correctamente las bases de sanción. El art. 191.1 de la Ley 58/2003 (LGT) tipifica como infracción tributaria "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo". El referido precepto legal considera base de sanción "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" y, partiendo de que la correcta cuantificación de la cuota tributaria se ha efectuado por la Inspección en el correspondiente Acuerdo de liquidación, el art. 8.1 del RD 2063/2004 (Rgto. Régimen Sancionador Tributario) establece taxativamente que, en caso de que la totalidad de los ajustes sean sancionables, cual es el caso, la base de sanción "será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada".

El presente caso es diferente al de la sanción por la infracción consecuencia de la regularización realizada al obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, cuando no resulta exigible el pago de la liquidación porque la exigencia de este pago da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración, como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, que es el perceptor de los rendimientos sujetos a retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas. La razón es que en dicho supuesto el infractor, que es el obligado a retener, debió consignar cantidades en su autoliquidación por retenciones, sin perjuicio de que pueda no exigirse la liquidación como consecuencia del enriquecimiento injusto, por la conducta de otro obligado, el contribuyente retenido. Por ello, la base de la sanción es la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en dicha autoliquidación por retenciones que debió presentar el repetido obligado a retener.

Ahora bien, en el caso analizado, las retenciones fueron exigidas a la retenedora, y se inició un procedimiento inspector al obligado principal en el que se admitió la deducción de tales retenciones, en evitación del enriquecimiento injusto de la Administración, por lo cual la base de sanción debe ser la cantidad dejada de ingresar que resulta de tal regularización, ya que lo contrario supondría ir en contra del citado art. 8.1 del RD 2063/2004 (Rgto. Régimen Sancionador Tributario).

En conclusión, en caso de que las retenciones omitidas sean exigidas al retenedor en un procedimiento inspector previo, y por tanto en la regularización inspectora del IRPF del perceptor se haya admitido su deducción, la base de sanción del art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) coincide con la cuantía dejada de ingresar resultante de la liquidación, es decir tras la deducción de las retenciones.

(TEAC, de 11-06-2020, RG 5800/2017)