Requisitos de prueba para la denegación de exenciones en el IRNR por beneficiario efectivo y abuso de derecho

Criterios sobre la exigencia de prueba del abuso para denegar las exenciones de los artículos 14.1.c) y 14.1.h) del TRLIRNR. Doctrina sobre la insuficiencia de la mera acreditación del perceptor como entidad interpuesta.

El TEAC, en su resolución RG 529/2022, de 25 de noviembre de 2025, aborda la cuestión relativa a la denegación de exenciones en el IRNR por beneficiario efectivo y abuso de derecho, atendiendo al recurso presentado por una entidad que fue notificada del acuerdo de liquidación por retenciones a cuenta del IRNR. La regularización consistió en que la sociedad había abonado dividendos e intereses a una sociedad vinculada que, a su vez, usaba los importes recibidos en distribuir o abonar intereses a sus socios, algunos de los cuales no están identificados o son entidades sin derecho a la aplicación de la exención por intereses entre empresas asociadas del 14.1.c) y la exención por dividendos matriz-filial del 14.1.h) del TRLIRNR.

En el presente caso, la cuestión reside en que, si bien queda probado que la entidad vinculada no es el beneficiario efectivo de las rentas que recibe, por los hechos puestos de manifiesto en el acuerdo de liquidación, no realiza la inspección, y así lo dice expresamente, valoración alguna del posible abuso que pudiera darse en la conducta del obligado tributario. Señala en este sentido la inspección que “la regularización está fundamentada en la aplicación de la doctrina del beneficiario efectivo; concepto autónomo que puede dar lugar a una restricción en la aplicación de determinados beneficios fiscales previstos en los Convenios fiscales, Directivas comunitarias o nuestra normativa interna. La restricción en la aplicación de las exenciones o beneficios fiscales que se base en la doctrina del beneficiario efectivo no exige probar la finalidad fraudulenta de una estructura; basta con que quede probado el hecho material de que el perceptor de los pagos es un mero “transitario” de la renta, tal como ocurre en este caso.” No entra, por tanto, la inspección a analizar el aspecto subjetivo que define, según señala el TJUE en la Sentencia referente a la DMF, una conducta abusiva perseguida.

De tales razonamientos se desprende que, el TJUE recuerda que el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares y puedan, por tanto, ser invocadas en cuanto tales por el Estado miembro frente a los particulares. Por eso concluye que una denegación de la exención en tales circunstancias abusivas no se consideraría comprendida en el supuesto afectado por la prohibición de conculcar la seguridad jurídica; y recalca, que ello es así porque la denegación “responde al principio general del Derecho de la Unión según el cual no es lícito invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva.”

En primer lugar, conviene aclarar que, conforme al art. 89.1 Ley 58/2003, la Inspección está vinculada en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Matiza que, existiendo sentencias del TJUE, aun posteriores a los periodos comprobados, la vinculación a una consulta de la Dirección General de Tributos ha de ceder ante el criterio de dicho Alto Tribunal europeo.

Pues bien, como punto de partida debe señalarse que este TEAC sostiene que la interpretación de ambos beneficios fiscales debe hacerse conforme a las Directivas de Intereses y Cánones 2003/49/CE (DIC) y Matriz-Filial 90/435/CEE (DMF), en aplicación de las sentencias TJUE de 26 de febrero de 2019.

Ambas plantean el principio general del Derecho comunitario de prohibición de prácticas abusivas, con independencia de que la norma nacional contenga o no una cláusula antiabuso. Para el TJUE el principio general antiabuso del Derecho comunitario, como principio rector del Derecho de la Unión Europea, resulta aplicable con carácter general, con independencia de que la norma doméstica recoja o no una cláusula antiabuso y cualquiera que fuera el momento en que dicha norma sea aprobada en la legislación interna, como ha hecho eco también de ello el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de junio de 2023, donde se refiere al pronunciamiento mencionado del TJUE. Si bien se aprecia que en tal regulación de la DMF no se alude específicamente al “beneficiario efectivo”, en el análisis que el TJUE hace de la DMF juega un papel igualmente importante por la función que puede desempeñar esta figura en la delimitación y prueba de la conducta abusiva que se pretende evitar en ambas Directivas.

Si observamos las decisiones finales de ambas resoluciones, se aprecia el paralelismo de ambos pronunciamientos; la única diferencia en el apartado 2 de la declaración final radica en que la Sentencia relativa a la DIC tiene un primer párrafo que delimita el sentido de la exención en relación con el beneficiario efectivo, para el que esa Directiva la reserva expresamente en el artículo 1; condición que no se recoge expresamente en la DMF. El párrafo segundo de ambas declaraciones finales de las sentencias es exactamente equivalente; y lo mismo sucede con las declaraciones 3 y 4.
Expuesto lo anterior, el TEAC resalta que, en nuestra normativa no tenemos la exigencia objetiva del beneficiario efectivo en el apartado c) del 14.1 TRLIRNR, que regula la exención de los intereses, y, por otra parte, tenemos una cláusula antiabuso en el caso de los dividendos en el apartado h) de dicho precepto. En el caso de los intereses, la ausencia de una cláusula antiabuso en la normativa nacional no impide la denegación de la exención a este tipo de rentas si, de las circunstancias que se den en cada supuesto, resulta aplicable la doctrina del TJUE en atención al principio general del Derecho de la Unión de prohibición de prácticas abusivas, pero será necesario que la Administración pruebe la existencia de tal abuso.

Tampoco es correcto considerar que la figura del beneficiario efectivo conlleva implícita la existencia de abuso. En conclusión, respecto a la exención de los intereses, aun no conteniendo nuestra norma ninguna cláusula antiabuso, la aplicación de la doctrina del TJUE permitiría a la Administración negar su aplicación, eso sí, previa prueba de la existencia de conducta abusiva. En cuanto a la exención de los dividendos, existe en el propio texto de la normativa aplicable una cláusula antiabuso que la inspección debiera haber analizado, pero que no ha hecho.

En suma, el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de junio de 2023, considera que no es correcta la tesis de la Administración tributaria que da por hecho el abuso cuando el beneficiario efectivo sea una entidad localizada en un tercer Estado, sin desplegar mayor instrumento de prueba, tal y como ha exigido la jurisprudencia del TJUE, descargando así la carga probatoria sobre el contribuyente. Concluye fijando su doctrina relativa a la carga de la prueba: “Corresponde, pues, a la Administración la carga de la prueba en el caso de la exención en base a este precepto 14.1.h), en sintonía con la carga de la prueba que recae igualmente sobre la Administración en el caso del abuso apreciado en aplicación del principio general del Derecho europeo reconocido por el TJUE”.

En conclusión, en el presente caso, no concurre el esfuerzo probatorio exigido a la Administración para denegar el abuso que pudiera respaldar la denegación de ambas exenciones, esfuerzo probatorio que podría haber sido hecho de la mano de los diferentes indicios que el TJUE recoge y, en el caso de la exención de dividendos, de la mano de las propias exigencias recogidas en nuestra norma.