Beneficiario efectivo, cláusulas generales antiabuso, Directivas UE, CDI y «sentencias danesas» del TJUE: cómo integrar las piezas evitando conflictos e inseguridad jurídica (que no elimina el caso Colgate)
Dos recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 8 de octubre de 2019 y una sentencia del Tribunal Supremo (caso Colgate) han vuelto a poner de moda en España la problemática del concepto de beneficiario efectivo y su interacción con las cláusulas generales antiabuso, en particular, el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Este trabajo examina la evolución de tal concepto de beneficiario efectivo en el contexto de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el derecho comparado, poniendo de manifiesto los problemas que la interpretación que propone el TEAC, la doctrina de nuestros tribunales, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea o la propia OCDE plantean desde la peculiar perspectiva de nuestro ordenamiento tributario. En realidad, el trabajo sugiere que la experiencia y evolución sobre el beneficiario efectivo debe hacernos reflexionar sobre la manera de legislar (o más bien de no reaccionar) e incorporar instituciones a nuestro derecho de forma acrítica y el impacto que ello produce en términos de (in)seguridad jurídica y respeto de los derechos de los contribuyentes, la interpretación de los convenios de doble imposición o la aplicación del derecho de la Unión Europea.
Palabras clave: beneficiario efectivo; fraude de ley; conflicto en la aplicación de las leyes y abuso; interpretación de los convenios de doble imposición; soft law OCDE; interpretación del concepto de beneficiario efectivo en las directivas fiscales de la UE; «sentencias danesas» del TJUE.
Adolfo Martín Jiménez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad de Cádiz
Sumario
1. Introducción
2. El BE como fruto de varios errores históricos de la OCDE en el contexto anterior a 2014 (pre-BEPS)
2.1. Introducción
2.2. El BE en los artículos 10 a 12 del MC OCDE 1977: un concepto legal, innecesario, que busca solucionar un problema de fraude y propio de la legislación del Reino Unido
2.3. Los Informes de la OCDE sobre base companies y conduit companies de 1986 sientan las bases de la posterior confusión e inseguridad jurídica
2.4. La mutación del significado del concepto de BE en los comentarios al MC OCDE 2003
2.5. Conclusiones sobre la evolución del concepto de BE en esta primera fase
3. La evolución a partir de 2011, los comentarios a los artículos 10 a 12 del MC OCDE 2014-2017 y el contexto pos-BEPS
3.1. El tortuoso camino hasta la reforma del concepto de BE en 2014
3.2. El concepto de BE en el entorno pos-BEPS
4. El concepto de BE desde una perspectiva de derecho comparado y la posición española con carácter previo a las SSTJUE danesas y las Resoluciones del TEAC de 8 de octubre de 2019
4.1. La posición de las Administraciones tributarias y la jurisprudencia comparada
4.2. La posición tradicional de la Administración y tribunales españoles
4.3. Conclusiones preliminares sobre la posición española en materia de BE (con carácter previo a las «sentencias danesas» y al caso Colgate)
5. Las Resoluciones del TEAC de 8 de octubre de 2019 que aplican las sentencias danesas del TJUE (T Danmark y N Luxembourg) y su contexto previo
5.1. El contexto previo de las resoluciones del TEAC (incluyendo T Danmark y N Luxembourg)
5.2. Las Resoluciones del TEAC de 8 de octubre de 2019
6. El caso Colgate en particular y la oportunidad perdida por el TS
6.1. Introducción
6.2. La sentencia de la AN del caso Colgate: continuismo con algunos nuevos matices en el concepto de BE
6.3. La casación del caso Colgate
6.4. Crítica de la sentencia del TS del caso Colgate: un enfoque alternativo que tenga en cuenta todos los elementos interpretativos del CDI España-Suiza de forma más correcta
7. Conclusión: sobre la necesidad de una interpretación del concepto de BE basada en valoraciones jurídicas y no solo en la evolución del MC OCDE
Referencias bibliográficas
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Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núm. 452 (noviembre 2020)