La AN concluye que no resulta aplicable el beneficio fiscal relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero del art. 12.5 del TRLIS, pues no se encuentra dentro del ámbito de las excepciones previstas en dicho precepto

A juicio de la AN el artículo 147 del Código de Comercio turco puede constituir quizás una mera carga o formalidad administrativa o algún trámite técnico y/o jurídico para la fusión de empresas, pero a los limitados efectos de la cuestión ahora enjuiciada, bastará con concluir que tal disposición no puede calificarse como un "obstáculo jurídico explícito" a las fusiones transfronterizas de empresas, ya que no alcanza a satisfacer acumulativamente los tres requisitos necesarios para ello: que sea un obstáculo, que sea jurídico y que sea explícito.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 28 de febrero de 2023, analiza si resulta aplicable al presente caso el beneficio fiscal relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero previsto en el art. 12.5 del TRLIS que el contribuyente aplicó en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, como consecuencia de la adquisición de las participaciones de la sociedad turca ASTEL.

La entidad recurrente basa sus argumentos en que se encuentra dentro del ámbito de las excepciones previstas en la normativa y que, por ende, la aplicación del beneficio fiscal del art. 12.5 del TRLIS que realizó en sus autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 resulta conforme a Derecho. En relación a la excepción prevista en el artículo 1, apartado 1 de la Decisión de 2011, porque adquirió las participaciones de la sociedad turca antes de 21 de diciembre de 2007. Y en relación a la contemplada en el artículo 1, apartado 4, de la Decisión de 2011, porque en Turquía existen obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas.

La Sala concluye afirmando que el artículo 147 del Código de Comercio turco puede constituir quizás una mera carga o formalidad administrativa o algún trámite técnico y/o jurídico para la fusión de empresas, pero no es objeto de este pleito dirimir conceptualmente el significado y alcance de dicha disposición más allá de los términos en que está planteado el debate procesal. A los limitados efectos de la cuestión ahora enjuiciada, bastará con concluir que tal disposición no alcanza a satisfacer acumulativamente los tres requisitos necesarios para ello: que sea un obstáculo, que sea jurídico y que sea explícito. Y esta conclusión se alcanza tras examinar el contenido del art. 147 del Código de Comercio turco, invocado por la entidad recurrente como "obstáculo jurídico explícito" a las fusiones transfronterizas de empresas, a la luz de los términos de la propia Decisión de 2011, sin que los dos informes periciales aportados por la recurrente permitan a la Sala alcanzar una conclusión distinta.

En relación con la primera de las cuestiones planteadas (fecha de adquisición de las acciones de la sociedad turca no residente), considera la actora que la argumentación de la resolución impugnada es errónea en la medida en que incardina la operación en cuestión en el tipo de aportación no dineraria. En su opinión, estamos ante una adquisición de participaciones y, en concreto, ante una adquisición de bienes muebles, por lo que considera que la normativa aplicable en el presente caso, a efectos de determinación de la fecha de la operación, es el derecho turco.

Ahora bien, comienza la Sala señalando que la propia representante de la recurrente manifestó ante el Notario autorizante de la escritura de ampliación de capital otorgada en fecha 28 de diciembre de 2007 que "acepta y adquiere de pleno dominio dicha aportación y, en consecuencia, se adjudica a la sociedad las citadas acciones".

La ampliación de capital se refiere a la propia ONTEX y la misma fue suscrita por la entidad alemana ONTEX VERTRIEB GMBH & Co. KG, quien decidió entregar como contrapartida de las acciones de ONTEX recibidas en la referida operación, 5.670.476 acciones de la sociedad turca ASTEL de las que era titular hasta ese preciso momento de la aportación.

Siendo ello así, se concluye prima facie que el título por el que ONTEX adquirió las acciones de la sociedad turca ASTEL fue la ampliación de capital y que la misma fue suscrita por la entidad alemana ONTEX VERTRIEB GMBH & Co. KG a través de una aportación no dineraria consistente precisamente en aquellas acciones.

Por tanto, dado que estamos ante el aumento de capital de una sociedad española (aspecto este último que tampoco resulta controvertido), la legislación aplicable es la ley española.

Así pues, la Sala coincide con la resolución impugnada en que, a tenor de la normativa mercantil de aplicación, la recurrente adquirió el pleno dominio de la aportación no dineraria consistente en las acciones de la sociedad turca ASTEL el 28 de diciembre de 2007, como se recoge en la escritura de ampliación de capital otorgada en tal fecha.

De esta forma, considera la Sala que no puede acogerse la tesis de la recurrente de que la anterior conclusión queda desplazada por encontrarnos ante una adquisición de bienes muebles que debe regirse por el derecho turco. En concreto, la Audiencia afirma que para poder valorar otras posibles referencias temporales a los efectos aquí enjuiciados, la parte recurrente debería haber traído al proceso toda la información pertinente y, en concreto, los posibles acuerdos con la entidad alemana ONTEX VERTRIEB GMBH & Co. KG que pudieran estar en el origen de dicha adquisición.

En conclusión, la Sala confirma la fecha de adquisición fijada por parte de la Administración, por lo que no resulta acreditad que la entidad recurrente adquirió las participaciones de la sociedad turca antes de 21 de diciembre de 2007 (sino el 28 de diciembre de 2007, como se ha señalado).

En segundo lugar, se analiza por la Audiencia la posible existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las fusiones transfronterizas de empresas en el caso de Turquía.

Afirma la Sala que deben concurrir acumulativamente tres condiciones para que pueda operar la excepción a que pretender acogerse la recurrente: debe tratarse de un obstáculo a las fusiones transfronterizas de empresas, debe ser de carácter jurídico y debe ser explícito, de modo que solo en el caso de concurrir estos tres requisitos estaremos dentro del ámbito de la excepción.

En este sentido, para tratar de precisar qué debe entenderse por obstáculo jurídico explícito y, por ende, qué es lo que debe acreditar la recurrente para acogerse a la excepción correspondiente, la Decisión de 2011 (Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011) aporta una serie de indicaciones muy relevantes y significativas. Entre dichas indicaciones, se citan dos casos en los que se reconoce expresamente la existencia de dichos obstáculos (China e India) y se precisan cuáles son las condiciones establecidas en dichos países en atención a las cuales se aprecia dicha excepción, casos que son reproducidos por parte de la Audiencia.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, a juicio de la Sala no puede admitirse la tesis de la recurrente de que el art. 147 del Código de Comercio turco constituya un "obstáculo jurídico explícito" a la fusión transfronteriza de empresas. Así pues, no puede equipararse dicha previsión normativa, que solo exige literalmente que las sociedades objeto de la fusión tengan la misma forma jurídica, a las disposiciones aludidas por la Decisión de 2011 en el caso de China y de India que de forma explícita, clara y determinada excluyen explícitamente a las empresas no residentes del ámbito de aplicación de las normas sobre combinaciones de empresas.

En definitiva, concluye la Sala afirmando que el artículo 147 del Código de Comercio turco puede constituir quizás una mera carga o formalidad administrativa o algún trámite técnico y/o jurídico para la fusión de empresas, pero no es objeto de este pleito dirimir conceptualmente el significado y alcance de dicha disposición más allá de los términos en que está planteado el debate procesal. A los limitados efectos de la cuestión ahora enjuiciada, bastará con concluir que tal disposición no alcanza a satisfacer acumulativamente los tres requisitos antes apuntados: que sea un obstáculo, que sea jurídico y que sea explícito. Y esta conclusión se alcanza tras examinar el contenido del art. 147 del Código de Comercio turco, invocado por la entidad recurrente como "obstáculo jurídico explícito" a las fusiones transfronterizas de empresas, a la luz de los términos de la propia Decisión de 2011, sin que los dos informes periciales aportados por la recurrente permitan a la Sala alcanzar una conclusión distinta.