Bizkaia traspone la Directiva (UE) 2017/952 respecto a las asimetrías híbridas con terceros países

Se trasponen al ordenamiento tributario vizcaíno las reglas contenidas en la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, incorporándolas a la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, y a la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, fundamentalmente y que resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando éstas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016.

En el Boletín Oficial de Bizkaia de 20 de enero de 2021 se ha publicado el DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2021, de 19 de enero, de trasposición de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.

Con el objetivo de concretar las conclusiones del proyecto BEPS de la OCDE, el 28 de enero de 2016, la Comisión Europea presentó su paquete contra la elusión fiscal, en el marco del cual, posteriormente, se aprobó la DIRECTIVA (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. Esta Directiva estableció un marco para luchar contra las asimetrías híbridas que, sin embargo, fue posteriormente ampliado por la DIRECTIVA (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, mediante la que se establecen reglas que neutralizan las asimetrías híbridas de una forma más global, incluyendo las que impliquen a terceros países

Mediante este Decreto Foral Normativo se trasponen al ordenamiento tributario vizcaíno las reglas contenidas en la DIRECTIVA (UE) 2017/952, incorporándolas a la NORMA FORAL 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y a la NORMA FORAL 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando éstas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164.

El presente Decreto Foral Normativo incluye nuevos supuestos de vinculación, circunscritos únicamente a estos efectos de eliminación de las asimetrías híbridas, y define qué debe entenderse por mecanismo estructurado en este ámbito.

• Las asimetrías de instrumentos financieros híbridos, incluidas las transferencias híbridas, que dan lugar a una deducción sin inclusión, o a una deducción sin inclusión en un plazo razonable, deben ser neutralizadas en primer término (mandato primario), mediante la denegación del gasto en la jurisdicción del ordenante, y, subsidiariamente (mandato secundario), mediante la inclusión de la renta en la base imponible del inversor, sin que proceda su exención.
• La asimetría de deducción sin inclusión de los pagos realizados a una entidad híbrida inversa queda neutralizada con la regla que prevé como mandato primario la denegación de la deducción en el Estado miembro del ordenante, y confiere a los Estados miembros la potestad para no trasponer a la normativa interna el mandato secundario. A estos efectos, por entidades híbridas se entiende «toda entidad o mecanismo que sea considerado entidad imponible en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».
• En el caso de la deducción sin inclusión de los pagos realizados por una entidad híbrida, cuando en la jurisdicción del beneficiario no se computa el pago, el mandato primario consiste en denegar la deducción en la jurisdicción del ordenante, es decir, en la que se consideran realizados dichos pagos, y el mandato secundario en incluir el ingreso en la base imponible del inversor o beneficiario. Únicamente existirá asimetría en resultados en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita la deducción del pago con ingresos que no sean de doble inclusión.
• En lo que respecta al supuesto de doble deducción de los gastos o de las pérdidas soportadas por una entidad híbrida, el mandato primario consiste en denegar la deducción del gasto o de la pérdida en el Estado miembro del inversor, y el mandato secundario en denegar dicha deducción en el país del ordenante. En esta categoría de asimetrías híbridas solo existirá asimetría en resultados en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita que la deducción se compense con ingresos que no sean de doble inclusión.
• En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, las asimetrías de establecimientos permanentes quedan reguladas en el apartado 5 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, las asimetrías que dan lugar a una deducción sin inclusión de las letras c), d) y f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, se encuentran neutralizadas en las letras a), b) y c) del apartado 5 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de los cuales se deniega la deducibilidad de los gastos o de las pérdidas soportadas en la jurisdicción del ordenante (mandato primario), sin que se trasponga el mandato secundario, haciendo uso de la habilitación conferida al efecto también para estos casos en la letra a) del artículo 9.4 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016. Adicionalmente, también en lo que respecta a las asimetrías de establecimientos permanentes, se recoge el mandato primario correspondiente a la asimetría de doble deducción, que conforme al mandato primario, se deniega la deducibilidad del gasto o de la pérdida en Bizkaia cuando éste sea el territorio del inversor, y, en virtud del mandato secundario, se deniega la deducción aquí, cuando se trate de la jurisdicción del ordenante, regla esta segunda que queda regulada en la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Esta regla no opera en relación con los eventuales supuestos de doble residencia con otros Estados miembros con convenio para evitar la doble imposición en vigor, ya que, en estos casos, se permite la deducción del gasto en el país o territorio en el que el contribuyente sea residente fiscal conforme a lo indicado en dicho convenio.
• La regla prevista para las asimetrías importadas del apartado 3 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, consiste en denegar la «deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida». En estos casos, la asimetría híbrida tiene lugar en un tercer país que no aplica ninguna regla para neutralizarla, pero su efecto se traslada a territorio vizcaíno mediante la generación de un pago que financia dicha asimetría.
• La asimetría de establecimiento permanente no computado, del apartado 5 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, entendida como aquélla en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación de la casa central, pero no con arreglo a la legislación del otro país o territorio, que da lugar a una doble no inclusión de las rentas atribuidas a dicho establecimiento permanente en la jurisdicción de la casa central, se neutraliza mediante la inclusión de una nueva regla especial en el artículo 35 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, impone que la jurisdicción de la casa central exija al contribuyente que incluya en su base imponible las rentas que, de otro modo, se atribuirían al establecimiento permanente, salvo que esté obligada a aplicar una exención a dichas rentas en virtud de un convenio para evitar la doble imposición suscrito con un tercer país ajeno a la Unión Europea.
• De otro lado, en lo que afecta a las asimetrías de transferencias híbridas generadas por una doble utilización de retenciones del apartado 6 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, se incluyen determinadas correcciones al efecto en el apartado 9 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el artículo 60 de la misma Norma Foral, para neutralizarlas. El efecto de la doble no inclusión de una renta, es decir, de la no tributación de una renta en ningún país o territorio como consecuencia de la diferente calificación de una entidad en el país o territorio en el que está constituida o establecida y en el país de residencia de sus socios, miembros, inversores o partícipes, del artículo 9 bis de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, no puede producirse en el ordenamiento tributario vizcaíno, ya que la regulación establecida al efecto en la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, impide que pueda darse dicho efecto, por lo que no resulta necesario establecer ninguna regla especial sobre el particular.