Inaplicación retroactiva de la normativa autonómica a una resolución firme del Impuesto sobre el Patrimonio de un contribuyente no residente
La bonificación del 100 por cien de la Comunidad del Madrid en el Impuesto sobre el Patrimonio para los residentes en otros Estados de la UE o EEE.
La sentencia 1248/2019, de 23 de diciembre de 2019, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, rec. n.º 1122/2018 se pronuncia sobre la posibilidad de que la demandante pudiera beneficiarse con carácter retroactivo de lo dispuesto en la Disposición Adicional cuarta de la Ley 19/1991 (Ley IP), introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.
Esta disposición establece desde el 1 de enero de 2015 los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.
El efecto para la demandante sería que, disponiendo de bienes inmuebles en la Comunidad de Madrid, se beneficiaría en el Impuesto sobre el Patrimonio de la bonificación del 100 por 100 establecida en el art. 20 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, en los siguientes términos: "Con posterioridad a las deducciones y bonificaciones reguladas por la normativa del Estado se aplicará, sobre la cuota resultante, una bonificación autonómica del 100 por 100 de dicha cuota si esta es positiva."
El fundamento jurídico de esta aplicación retroactiva lo encuentra la demandante en evitar la discriminación entre residentes y no residentes en España, y, como sustento jurisprudencial y normativo, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, en cuyo fallo acuerda: "Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste."
La Sala concluye que la pretensión de la demandante no puede estimarse. En primer lugar, desde la perspectiva de la sentencia del TJUE, no es posible obviar que es una sentencia declarativa, y que se refiere única y exclusivamente a otro impuesto, el de Sucesiones y Donaciones, que, además, no quedó regulado por la sentencia del TJUE, sino por su propia Ley modificada por la mencionada Ley 26/2014.
En cualquier caso, no cabe extender sin más los efectos de la sentencia, o de la normativa que regula el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al impuesto sobre el Patrimonio, porque la aplicación analógica de la normativa de un tributo a otro queda excluida por el art.14 Ley 58/2003 (LGT): "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
En segundo lugar, como la situación jurídica individualizada de la demandante estaba regida por un acto administrativo firme, anterior a la sentencia y a la Ley 26/2014 sería necesario reconocer una aplicación retroactiva de la Disposición Adicional cuarta de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que abarcara los actos firmes anteriores a su entrada en vigor, el 1 de enero de 2015.
Esta posibilidad queda excluida por el ordenamiento jurídico vigente, ya que el art. 9.3 CE garantiza, entre otros, el principio de seguridad jurídica, y, como aplicación, el art. 73 LJCA, al señalar que: "Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de sanciones aún no ejecutadas completamente".
En definitiva, la sentencia del TJUE, de 3 de septiembre de 2014, no afecta en ningún momento a la normativa del Impuesto del Patrimonio de los no Residentes, aplicada a la liquidación del impuesto de la demandante correspondiente al ejercicio impugnado, y que siguió en vigor hasta el 1 de enero de 2015. Por tanto, la liquidación firme que se atacó mediante el procedimiento del cobro de lo indebido mantiene toda su vigencia.
Por lo demás, las resoluciones impugnadas no incurren en trato discriminatorio, en la medida que aplican una legislación vigente que nunca fue declarada discriminatoria por el Tribunal de Justicia de la UE. En segundo lugar, no aplicar la bonificación reclamada por la demandante no puede preterir el derecho de la Unión Europea, que no reguló el Impuesto del Patrimonio de los no residentes ni siquiera por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE.
En cuanto a una eventual responsabilidad del Estado Legislador, por la legislación aplicada en la actuación aquí recurrida, es ajena al presente proceso, que está delimitado por los actos administrativos recurridos, de modo que su planteamiento en este recurso contencioso-administrativo incurre en desviación procesal.
Por último, no procede una aplicación analógica y retroactiva de la jurisprudencia de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 del TJUE, sin que la denominada doctrina de los actos claros concurra en este caso ni justifique ignorar las normas que impiden reconocer la devolución pretendida por la recurrente, ya que, en este caso, no se plantean dudas sobre la validez e interpretación de normas comunitarias que no existen, más allá de lo expuesto sobre la sentencia de 3 de septiembre de 2014.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid