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Cálculo de la base de la deducción para evitar la doble imposición interna

Debemos tener en cuenta el resultado neto antes de la fusión y resultado neto después de la misma, pero agregando ambos importes para calcular así la base de la deducción, que es única.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 16 de enero de 2019, resuelve que a efectos de aplicar el límite de la deducción por doble imposición prevista en el art. 30.5 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se tendrá en cuenta el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el periodo de permanencia de las acciones en la participante sin perjuicio de que, como consecuencia de una operación societaria -fusión- los títulos originales en una sociedad absorbida se hayan transformado en títulos poseídos en una sociedad absorbente.

Como es por todos conocido, el importe de la deducción, establecido en el art. 30.5 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), es el resultado de aplicar el tipo de gravamen de la entidad transmitente a la base de deducción, siendo dicha base la menor de las dos cantidades siguientes:

  • La renta integrada en la base imponible derivada de la transmisión de la participación.
  • El incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, incluidos los que hubiesen sido incorporados al capital social.

Pues bien, en el caso que se analiza, la Inspección entiende que no proceden las deducciones realizadas por el obligado ya que el incremento neto global desde la fecha de adquisición de la participación es negativo, lo que determina que no exista base de deducción.

Como afirma la Inspección, y así lo entiende también el Tribunal Central, el “incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación” que fija y determina la base sobre la cual calcular la deducción se determina teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el periodo de permanencia de las acciones en la participante -desde el ejercicio 2003 hasta el ejercicio de venta de las participaciones-, no únicamente desde el ejercicio 2003 hasta el 2005, momento en el que tiene lugar la fusión por absorción -efectos de 1 de enero de 2006- como hace el obligado tributario; a este respecto, es particularmente relevante lo dispuesto en el último párrafo del art. 30.5 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) cuando establece que "la deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas".

Por su parte, la entidad defiende la aplicación de la deducción que corresponde argumentando que, sólo deben considerarse, a estos efectos, los resultados positivos de la entidad absorbida y no los negativos producidos con posterioridad a la absorción de ésta en la entidad absorbente , pero ello supone no tener en cuenta que la Ley no establece, en ningún caso, esta diferenciación en el cálculo de la base de la deducción; tampoco de la sistemática que resulta de la aplicación del régimen especial previsto para las fusiones podemos extraer esta conclusión, ya que, igual que la renta a incluir en la base imponible, derivada de la transmisión de las acciones, se calcula teniendo en cuenta el período total, sin diferenciar qué parte de la renta se produjo antes y qué parte después de la fusión por absorción, de igual modo parece procedente calcular, a efectos de la deducción, un saldo neto de los resultados de la entidad participada teniendo en cuenta todo el período. Debemos tener en cuenta, como señala la entidad, resultado neto antes de la fusión y resultado neto después de la misma, pero agregando ambos importes para calcular así la base de la deducción, que es única.