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La sociedad dominante de un grupo debe calcular la provisión por depreciación de su cartera de valores en base a sus resultados individuales, no a los consolidados

El Tribunal Supremo deja a un lado la norma y la doctrina contables y las inaplica argumentando que los principios y el esquema del régimen especial de consolidación deben prevalecer

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2018 es uno de esos pronunciamientos de rompe y rasga que no se pueden pasar por alto: el conflicto entre la norma contable y fiscal pone en jaque al Tribunal, quien en ejercicio de la más absoluta abstracción se decanta por someterse al espíritu de la norma -fiscal-, frente a la literalidad de la norma contable, a la que por imposición también legal se somete la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, con carácter general, el art. 10.3 de la Ley 43/1995 (Ley IS) -aplicable a los hechos enjuiciados, si bien, su literalidad se repite en la actual Ley 27/2014- señala que “la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable”.

Por su parte, al regular específicamente la provisión por depreciación de la cartera de valores, su art. 12.3 señala que “La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil” y que “Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los Balances formulados o aprobados por el órgano competente.”.

Pues bien, señala el Tribunal Supremo que, a tenor de los citados arts. 10.3 y 12.3 Ley 43/1995 (Ley IS), en esta materia es evidente que hay que partir de la normativa contable -en particular, de lo dispuesto en la norma de valoración 8ª.2.párrafo cuarto RD 1643/1990 (PGC) y en la norma 28ª, puntos 7 y 8 de la Circular 4/1991 del Banco de España (Entidades de crédito, normas de contabilidad y modelos de estados financieros)- y hacerse eco del criterio mantenido por el ICAC en sus consultas, en las que sostiene que «deben ser los fondos propios que recojan las cuentas anuales consolidadas de la entidad económica sobre la que se invierte, el parámetro a considerar a efectos de la norma 8ª del PGC -que define los valores negociables y cómo efectuar las correcciones valorativas a la hora de calcular las provisiones relacionadas-» [Vid., consulta 4 BOICAC, núm. 44, de 12-2000].

Sin embargo, al igual que ya señaló en su día la Audiencia Nacional en la instancia y, antes aún, la Inspección tributaria, debe mantenerse la importancia de los criterios contables siempre que los mismos no se vean modificados o alterados por los preceptos de la propia Ley IS.

Pues esto es lo que precisamente sucede en este caso, en que la interpretación conjunta del art. 12.3 Ley 43/1995 (Ley IS) y de los artículos contenidos en la misma relativos a la tributación de los grupos consolidados conduce a confirmar la posición mantenida por la Administración tributaria: los preceptos en materia de tributación de grupos consolidados parten de los resultados individuales, de manera que el valor que debe tomarse en cuenta a efectos de calcular la provisión por depreciación de cartera es el individual de la sociedad, dominante o no, y no el consolidado, como ha pretendido la entidad bancaria recurrente.