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Carácter artificioso de las operaciones realizadas, aun siendo reales y declaradas ¿conflicto en la aplicación de la norma o simulación?

En el caso analizado, estamos ante una entidad que presta servicios sanitarios y de asistencia social y que constituye otra entidad que se encarga de llevar a cabo las obras de reforma y construcción de los inmuebles en los que realizará parte de sus actividades la primera. Así, la entidad que realiza las obras deduce el IVA soportado o satisfecho por las mismas, tras lo cual formaliza un contrato de arrendamiento, en virtud del cual cede el uso de los inmuebles construidos. La Administración por su parte, considera que existe simulación en el conjunto de operaciones realizadas por dichas entidades.

Pues bien, analizando la aplicación a este supuesto de lo dispuesto por el art. 15 de la Ley 58/2003 (LGT), regulador del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y el art. 16 de la misma Norma, relativo a la simulación, el Tribunal concluye que en la situación descrita nos enfrentamos a una práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente regularización de la situación tributaria del contribuyente por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto por el citado art. 15 de la Ley 58/2003 (LGT), y no conforme a su art. 16.

Así se deduce del carácter artificioso de las operaciones realizadas, aun siendo reales y declaradas todas ellas, y del resultado que se obtiene, que es la deducción de unas cuotas de IVA que, por razón de la naturaleza de las actividades de la entidad cesionaria, exentas de IVA, no serían como tales deducibles.

Las operaciones así realizadas han de conducir a la aplicación de las cláusulas antiabuso existentes en el ordenamiento tributario correspondiente, lo cual, en el caso controvertido, conduce a lo dispuesto por el art. 15 de la Ley 58/2003 (LGT) y a la calificación de la estructura negocial analizada como constitutiva de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de sanción alguna, entendiendo que en este caso falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello. La misma consecuencia se prevé por la Ley 58/2003 (LGT) al disponer en el apdo. 3 del reiterado art. 15 de la Ley 58/2003 (LGT) que en las liquidaciones que se realicen como resultado de la apreciación de conflicto en la aplicación de la norma se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Por último añadir que, si bien la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003 (LGT), eliminó la prohibición expresa de imponer sanciones que recogía su art. 15.3 y añadió el art. 206.bis, la posibilidad de sancionar las prácticas constitutivas de conflicto se condiciona a la acreditación de la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. No siendo este el caso, se excluye la posibilidad de sancionar la conducta del contribuyente

(TEAC, de 15-12-2020, RG 4029/2017)