La carga de la prueba en relación con los gastos de locomoción y estancia exentos recae en el pagador

Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 6 de noviembre de 2018, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión relativa a si la carga de la prueba sobre la exoneración de gravamen de las cantidades percibidas en concepto de dietas corresponde al pagador de las mismas o si, por el contrario,  corresponde al obligado tributario perceptor de las retribuciones.

Como es sabido, las dietas y asignaciones para gastos de viaje, como cualquier otra contraprestación pagada por la empresa, constituyen, a priori, rentas del trabajo. No obstante, cuando pretenden compensar los gastos que se producen por motivos laborales, se exceptúan de tributación, en las cuantías y condiciones reglamentariamente establecidas.  Si no se cumplen los requisitos reglamentarios o se exceden las cuantías máximas, se someten al IRPF como rendimientos del trabajo.

Dicho esto, en primer, no existe ningún obstáculo normativo para que la Administración tributaria pueda iniciar el procedimiento de aplicación de los tributos adecuado con el fin de comprobar si un obligado tributario ha declarado correctamente las cantidades que en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen le imputa la entidad pagadora, por ejemplo a través del modelo 190, como ocurre en el supuesto examinado. Es decir, no existe obligación legal o reglamentaria que fuerce a la Administración a regularizar previamente a la entidad pagadora por el concepto de retenciones a cuenta del IRPF por las cantidades satisfechas al trabajador con motivo de sus desplazamientos. Cosa distinta es a quién corresponde la carga de la prueba de las cuestiones que han de comprobarse.

Pues bien, partiendo pues de lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley 58/2003 (LGT), la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.

Sentado lo anterior, correspondería al obligado tributario la carga de probar que determinadas retribuciones que le han sido satisfechas por la entidad pagadora y que, a priori, constituirían rendimientos del trabajo, están exoneradas de tributación por tratarse de asignaciones para gastos de locomoción o para gastos normales de manutención y estancia en las condiciones y cuantías reglamentariamente establecidas, puesto que se trata de hechos cuya existencia y realidad le favorecen. Ahora bien, no puede perderse de vista lo dispuesto en el art. 9 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), que constituye una norma específica sobre la carga de la prueba en el asunto que se examina, en cuya virtud corresponde al pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Será la entidad pagadora, en consecuencia, como organizadora de la actividad económica y autorizadora y supervisora de la actividad de sus empleados la que deba acreditar el lugar y los días del desplazamiento que ha autorizado u ordenado a éstos así como la razón o motivo de dicho desplazamiento. Podría concluirse, en definitiva, que la norma, al exigir que la entidad pagadora acredite el día, lugar y motivo del desplazamiento, está pidiéndole en definitiva que justifique que los gastos satisfechos con ocasión de los desplazamientos de sus trabajadores responden, efectivamente, a motivos estrictamente laborales y de organización de su actividad económica.

Desde esta perspectiva, siempre será precisa la intervención del pagador para la acreditación de la exoneración de gravamen en el IRPF del perceptor, de las cantidades recibidas por éste último en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, ya que, aunque la carga de justificar dichos gastos ante la Administración recayera directamente sobre el perceptor, el pagador deberá justificar en todo caso que tales gastos acreditados por el perceptor obedecen realmente a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

Siendo cierto que los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades -euros por kilómetro o euros por día- establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica, ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.

Por otra parte, los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia -con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma-, habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del art. 105 de la Ley 58/2003 (LGT) y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado. No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última.

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

Sólo si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.