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Las casas residenciales para religiosos tienen la consideración de vivienda, pero ¿forma la iglesia parte de esa vivienda?

En el caso analizado, de acuerdo con la documentación que figura en el expediente, resulta acreditado que una Congregación religiosa, actuando como promotora, en tanto que dueña de la obra, formalizó contrato de ejecución de obra con el contratista y que la misma tuvo por objeto la rehabilitación de una edificación destinada a colegio y casa madre (residencia de las religiosas).

La cuestión controvertida radica en determinar en qué medida el contrato de ejecución de obra referida tiene por objeto una edificación destinada principalmente a viviendas. Esto es, se discute la caracterización finalista del objeto del contrato de obra, a efectos de poder aplicar el tipo reducido referido, que no es otro que su utilización principal como vivienda.

Para determinar el porcentaje de la edificación destinado a vivienda, las partes consideraron incluido en tal concepto la superficie destinada a la Iglesia, siendo que la Inspección, en la comprobación realizada, resuelve que la misma no puede incluirse a los efectos de la parte de la edificación destinada a vivienda.

Como se ha señalado tanto por la Inspección, como por la parte Congregación, la normativa del Impuesto no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.

Constituye doctrina reiterada que tiene la consideración de vivienda las casas residenciales para religiosos, en la medida en que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que las habitan, no resultando, pues, una cuestión controvertida que, a estos efectos, requiera de más discusión.

Para la determinación de si se alcanza o no el umbral del 50%, ha de procederse edificio por edificio en atención a los metros destinados a vivienda y a otros usos del total de los metros construidos de dicho edificio. Señala, igualmente, que como superficies destinadas a viviendas hay que computar las que tengan dicho uso y los espacios comunes que sean de uso exclusivo para las viviendas, comparando esta superficie con el total construido.

De la documentación que figura en el expediente se desprende que la iglesia se encuentra claramente diferencia del complejo, que incluye una planta baja, primera y segunda planta y cuya superficie se distribuye entre uso como colegio o como casa madre. No puede considerarse que la iglesia constituya un elemento común de uso exclusivo de los usuarios de la vivienda por entender el Tribunal, al igual que la Inspección, que la misma, objetivamente considerada, es un lugar dedicado al culto de los feligreses y posición de la enseñanza religiosa del colegio que alberga el edificio.

Así, existen elementos objetivos que ponen de manifiesto la improcedencia de considerar la iglesia como instalación o servicio complementario al uso como vivienda. En particular el hecho de que el espacio físico que ocupa es claramente diferenciable, contando con acceso desde la vía pública, del resto del edificio, destinado a residencia y a colegio, y que la propia naturaleza de la Iglesia implica que su uso no sea exclusivo de las religiosas de la casa madre, por lo que no puede considerarse como elemento común destinado a uso exclusivo de las mismas para incluirla en el cómputo del porcentaje destinado a tal uso.

A lo anterior ha de añadirse que sí se han considerado como destinado a vivienda un oratorio y capilla, situadas en la primera y segunda planta, respectivamente, en la medida en que se considera que los mismos han de incluirse, por su situación arquitectónica, inseparable e integrado en la casa madre, y por su finalidad, como servicios complementarios al desarrollo de la vida doméstica que ha de predicarse de la congregación religiosa.

Otros elementos comunes, tales como la biblioteca y la sala de música e instrumentos, sólo podrán incluirse en el cómputo destinado a vivienda en la medida en que sea de exclusivo uso para las viviendas, siendo que, al igual que ocurre con la iglesia, tampoco se acredita que esta sea la circunstancia.

Por último, en cuanto a la alegación de la Congregación, de considerar dos operaciones diferentes a efectos de que se apliquen distintos tipos impositivos a la rehabilitación de la residencia, destinada a vivienda y al resto, invocando el artículo 79.Dos de la Ley del IVA, considera el Tribunal que tal pretensión no puede prosperar, toda vez que el contrato de ejecución de obra se configuró de forma unitaria, no pudiendo pretender, en esta instancia, sostener que se trataba de una operación en la que por precio único se entregan bienes o se prestan servicios de diversa naturaleza, siendo que se trata de una única operación, ejecución de obra de rehabilitación sobre inmueble.

(TEAC, de 21-10-2020, RG 6367/2027)