Las infracciones de los párrafos 1º y 2º del art. 195.1 de la LGT ¿Son alternativas o independientes?
En el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el TEAC resuelve la cuestión relativa a si las infracciones de los párrafos 1º y 2º del art. 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT) son alternativas o independientes, es decir, si ante la concurrencia de ambas infracciones en un mismo periodo el contribuyente habrá cometido una única infracción o por el contrario dos infracciones distintas que darán lugar a dos sanciones distintas.
El art. 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT) es un precepto que resulta de aplicación y puede proyectarse sobre varias figuras de nuestro ordenamiento tributario y, en este caso concreto se analiza cómo funciona lo dispuesto por ese art. 195.1 en relación con el IS. Dicho impuesto será el marco en el que se mueva el Tribunal a hora de argumentar la presente resolución, sin perjuicio de lo cual, lo que diga resultará aplicable cuando deba emplearse lo dispuesto en el art. 195.1, cualquiera que sea la figura tributaria en juego.
Dicho esto, el TEAR afirmó que “en los dos primeros párrafos del art. 195.1 de la LGT se describen dos tipos infractores distintos que, además, son alternativos, es decir no pueden darse simultáneamente”, lo cual no es compartido por el Tribunal Central que entiende que las infracciones del primer y segundo párrafos de ese art. 195.1 son dos infracciones por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios "aparentes"; pero, a pesar de esa coincidencia son dos infracciones muy distintas.
En la comisión de las del primer párrafo interviene sólo el obligado tributario, y sólo pueden cometerse en el momento en el que las partidas positivas o negativas o los créditos tributarios de que se trate se determinan o acreditan, en suma, cuando el obligado tributario las declara, que, en el caso del IS será, paradigmáticamente, cuando se presentan las declaraciones-autoliquidaciones del ejercicio. En cambio, las del segundo párrafo, que requieren de entrada dos actividades iniciales del obligado y que sólo él puede haber protagonizado: una, la de haber declarado incorrectamente la renta neta, y dos, la de haber declarado las partidas positivas o negativas o créditos tributarios de que se trate, requieren después necesariamente que se haya llevado a cabo un procedimiento de comprobación o investigación en el que un órgano administrativo haya aplicado tales partidas o créditos tributarios, que, para ello, tenían que haber sido correctamente declarados en su día; con lo que las infracciones del segundo párrafo, cuya comisión requiere que en su día se hubiera declarado incorrectamente la renta neta, no se perfeccionan sólo por tal declaración indebida, sino que exigen ineluctablemente además una actividad de un órgano administrativo, cuya intervención puede producirse varios años después.
Por otra parte, si esas infracciones del primer y segundo párrafo concurren, el iter temporal en el que los injustos típicos de las mismas van a apareciendo a la hora de sancionarlas, que sigue la mecánica liquidatoria del IS, determina que la del primer párrafo aparezca siempre antes que la del segundo; y ello, aunque esas concurrentes infracciones se refieran las dos a la BI. En tal sentido, pensemos en una entidad que en un determinado ejercicio ha declarado que su BI es negativa, y ha declarado además que tiene determinadas BIN's procedentes de ejercicios anteriores, si la Inspección llega a comprobar ese ejercicio, y le practica uno o varios ajustes que incrementan su BI, ateniendo a la mecánica liquidatoria del IS, la Inspección lo primero que tiene que hacer es aplicar el importe de esos ajustes a neutralizar o eliminar la BI negativa del propio ejercicio hasta, en su caso, agotarla; pues sólo podrá aplicar BIN's procedentes de ejercicios anteriores, una vez que la BI "previa" sea positiva; porque lo que no puede hacerse es que esos ajustes vayan primero contra esas BIN's procedentes de ejercicios anteriores.
En suma, si concurren las infracciones del primer y segundo párrafos del art. 195.1, atendiendo a la mecánica liquidatoria del IS, siempre se cometerá antes la primera -primer párrafo- que la segunda -segundo párrafo-, porque, de hecho, esta segunda sólo puede comenzar a cometerse tras haberse cometido la otra. Por todo ello, y como ya hemos dicho antes, las infracciones del primer y segundo párrafos del art. 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT) son dos infracciones muy distintas, que no son alternativas sino independientes, pues tipifican conductas del obligado distintas; de suerte que, cuando se aprecie la concurrencia de ambas con ocasión de una única declaración o autoliquidación, el obligado habrá cometido dos infracciones distintas, que darán lugar a dos sanciones diferentes en los términos previstos en el art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT).