Primera consulta tributaria de la DGT sobre el Impuesto Complementario: una entidad pública empresarial estatal está excluida, pero se analiza si una entidad participada por la misma también está excluida

Esta consulta tributaria se refiere al Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

La DGT considera que una entidad pública empresarial estatal puede tener la condición de entidad excluida del Impuesto Complementario y se analiza si la sociedad participada al 50% por dicha entidad, puede quedar fuera por realizar actividades auxiliares para la entidad pública.

La consulta de la Dirección General de Tributos V5057-26, de 23 de junio de 2026, analiza, en primer lugar, si la entidad X, una entidad pública empresarial íntegramente participada por el Estado y dedicada principalmente a funciones relacionadas con la navegación aérea y la gestión del espacio aéreo, puede calificarse como entidad excluida del Impuesto Complementario. El art. 7 de la Ley 7/2024 establece que las entidades públicas quedan excluidas de este impuesto, mientras que el art. 5.16 exige que concurran acumulativamente varios requisitos: pertenencia o propiedad íntegra de una Administración pública, ausencia de actividad comercial o empresarial y desarrollo principal de funciones de administración pública o gestión de activos públicos, rendición de cuentas ante la Administración y atribución de sus activos a esta en caso de disolución.

Requisitos para la exclusión

La DGT considera que una entidad pública empresarial estatal cumple el requisito de pertenencia o propiedad pública, dado que las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público integradas en el sector público estatal y sus fondos propios forman parte del patrimonio de la Administración General del Estado. En cuanto al requisito relativo a la ausencia de actividades comerciales o empresariales, la Ley 40/2015 establece que las entidades públicas empresariales pueden desarrollar actividades prestacionales, de gestión de servicios o producción de bienes susceptibles de contraprestación y financiarse mayoritariamente con ingresos de mercado. No obstante, la DGT señala que esta circunstancia debe analizarse caso por caso y ejercicio por ejercicio, atendiendo a la naturaleza efectiva de las actividades desarrolladas.

En el caso de esta entidad, la Abogacía del Estado informó de que las actividades relacionadas con los servicios de ayuda a la navegación aérea, navegación en aproximación, servicios de aeródromo y coordinación de la red nacional de gestión del tráfico aéreo constituyen ejercicio de potestades administrativas y funciones de administración pública. Asimismo, los ingresos obtenidos por estas actividades se destinan a financiar dichas funciones y tienen la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público. Por ello, siempre que durante 2024 se mantuvieran las circunstancias descritas, la DGT entiende cumplido el requisito de que la entidad no ejerza actividades comerciales o empresariales y tenga como objeto principal el desempeño de funciones de administración pública.

La entidad X también cumple el requisito relativo a la rendición de cuentas ante la Administración. Sus estatutos establecen que está sometida al control de sus actividades económicas y financieras por la Intervención General de la Administración del Estado y el Tribunal de Cuentas, así como al control de eficacia y supervisión continua por los órganos administrativos correspondientes. Además, debe llevar su contabilidad conforme a la normativa aplicable y facilitar información sobre su actividad.

Finalmente, también se considera cumplido el requisito relativo al destino de los activos en caso de disolución, puesto que el régimen patrimonial de las entidades públicas empresariales determina la vinculación de sus fondos propios y patrimonio con la Administración General del Estado. En consecuencia, la DGT concluye que la entidad tiene la consideración de entidad pública excluida del Impuesto Complementario conforme a los arts. 5.16 y 7 de la Ley 7/2024.

Entidad participada por entidad pública empresarial

La segunda cuestión se refiere a la entidad S, participada directamente en un 50% por la entidad X y cuyos resultados se integran en las cuentas consolidadas de esta última mediante el método de puesta en equivalencia.

La Ley 7/2024 considera, con carácter general, negocio conjunto a la entidad cuyos resultados financieros se incorporen mediante dicho método a los estados financieros consolidados de la matriz última cuando esta tenga, directa o indirectamente, una participación de al menos el 50%. Sin embargo, la propia norma contempla determinadas excepciones.

Entre las excepciones figura el supuesto de una entidad participada directamente por una entidad excluida cuando, entre otras circunstancias, desarrolle actividades auxiliares de las realizadas por dicha entidad excluida. Por ello, aunque la entidad S cumple inicialmente los requisitos para ser considerada negocio conjunto, habría que determinar si sus actividades pueden calificarse realmente como auxiliares de las desarrolladas por X.

La DGT precisa que no basta con atender al objeto social recogido en los estatutos o en las cuentas anuales. Lo determinante son las actividades y operaciones que efectivamente desarrolla la entidad S, por lo que se trata de una cuestión de hecho cuya comprobación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria.

Para interpretar el concepto de actividad auxiliar, la DGT acude a los Comentarios a las reglas modelo de la OCDE, conforme a los criterios interpretativos previstos en la propia Ley 7/2024. De acuerdo con estos criterios, una actividad puede considerarse auxiliar cuando las actividades desarrolladas por la entidad participada sirven para facilitar o apoyar las actividades de la entidad excluida, de forma que su sentido económico quede subordinado a la operativa de esta última. Los Comentarios ponen como ejemplo los servicios de tecnologías de la información prestados exclusivamente a una entidad excluida.

En el caso planteado, la entidad S desarrolla actividades de investigación y desarrollo experimental en ciencias naturales y técnicas aplicadas a la seguridad y eficiencia del tráfico aéreo. La DGT considera que, aunque estas actividades puedan estar relacionadas con las desarrolladas por X, esa circunstancia por sí sola no permite calificarlas como auxiliares. Para que exista tal carácter auxiliar sería necesario acreditar que las actividades efectivamente realizadas por S coadyuvan o facilitan las actividades de X y que su sentido económico está subordinado a la operativa de esta última.

Conclusión sobre la entidad S

Por tanto, aunque la entidad S cumple inicialmente los requisitos generales para ser considerada negocio conjunto, la exclusión de esta categoría dependería de que se acreditase que realiza efectivamente actividades auxiliares de la entidad X, que tiene la consideración de entidad excluida.

En el supuesto consultado, la DGT señala que la mera realización de actividades de investigación y desarrollo vinculadas a la seguridad y eficiencia del tráfico aéreo no resulta suficiente para considerar que dichas actividades sean auxiliares. En consecuencia, si la operativa real de S coincide con la descripción aportada, la entidad S tendría la consideración de negocio conjunto a efectos del Impuesto Complementario.

Por tanto, aunque la entidad S esté participada por X, que es una entidad pública estatal excluida, no hace que S quede automáticamente excluida del Impuesto Complementario.