Costas judiciales: el vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, con el máximo del importe que reciba
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 1 de junio de 2020, resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión consistente en determinar a la hora de tributar por el IRPF, si conforme con lo dispuesto en el art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito el importe de las costas que le entrega su oponente, que ha sido condenado en costas, puede deducir de ese importe los gastos en que él -el vencedor- incurrió durante el proceso.
Pues bien, lo primero que hemos de advertir es que las costas y la condena en costas tienen, de entrada, una naturaleza procesal, pues dimanan de un proceso, y es en el proceso de que se trate donde se ventila y se resuelve sobre las mismas; por ello, existiendo diversas clases de procesos, cada uno de los cuales tiene sus normas procesales, no todas las costas procesales son iguales, ni alcanzan a los mismos supuestos, ni su imposición tiene exactamente el mismo alcance.
Así, en el ámbito civil, todo lo relativo a las "costas procesales" se regula en la Ley 1/2000 (LEC). La condena en costas no pretende sino el resarcimiento a la parte que se ha visto obligada a acudir al proceso como consecuencia de una actuación directamente censurable -criterio subjetivo- o simplemente improcedente -criterio objetivo- de la que ha terminado perdiendo el pleito.
Por tanto, la naturaleza jurídica del pago de las costas procesales es la de un auténtico resarcimiento, pues el litigante vencedor en costas está legitimado para que le sean resarcidos los gastos originarios directa o indirectamente (costas en sentido estricto) por el pleito. Un resarcimiento que el litigante vencido ha de hacer al vencedor de los gastos en que éste ha debido incurrir por culpa de aquél, el cumplimiento de una obligación de resarcimiento establecida en una resolución judicial dictada al amparo de una disposición legal. El litigante ganador tendrá derecho a ese resarcimiento a cargo del vencido, y si éste así no lo hace, podrá pedirlo en ejecución de sentencia.
Resarcimiento del que, a los efectos que nos ocupan, cabe decir tres cosas:
- Puede que no suponga un resarcimiento íntegro, ya que los gastos del proceso pueden ser más amplios que los calificados estrictamente de costas en el art. 241.1 Ley 1/2000 (LEC); con lo que las costas que el litigante vencedor cobre puede que no cubran totalmente los gastos en que él incurrió.
- Por definición, las costas no deben deparar nunca un beneficio al litigante vencedor; pues el importe por el que se condena en costas -art. 241.1 Ley 1/2000 (LEC)- tiene que estar indisociablemente unido a los gastos del proceso en que previa y efectivamente haya incurrido ese litigante vencedor por ese concepto; con lo que esa reparación puede llegar como máximo a todos los gastos en que hubiera incurrido por ese concepto, pero nunca a más.
- Lo más usual será que lo que el litigante vencedor cobre como costas del vencido sea igual a los gastos considerados costas en que haya incurrido, con lo que ese cobro de las costas a aquél -el litigante vencedor- no le deparará ni beneficio ni pérdida alguna.
Por lo que hace a las consecuencias tributarias de lo dicho, resulta pacífico que, a efectos de su tributación por el IRPF, las costas y los gastos propios, los ocasionados a cada litigante a instancias suyas, son renta consumida -art. 33.5.b de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y, por no tanto, "no deducibles" en su IRPF. Aunque esto, no es propiamente así en todo caso, pues, si alguno de esos litigantes ejerce una actividad empresarial y el litigio en cuestión se produce por hechos relativos a esa actividad, para él esas costas y gastos procesales serán unos gastos de la actividad, en principio, deducibles -art. 28.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y art. 10.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)-. Y otro tanto puede decirse si esas costas se producen en el ámbito de unos rendimientos por el arrendamiento de unos inmuebles, que cumplan los requisitos del art. 27.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF); supuesto relevante pues es un ámbito en el que los litigios judiciales no son infrecuentes. Así como los gastos de defensa jurídica del art. 19.2 e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Según lo resuelto por el TEAR de Madrid, tras una condena en costas, la situación del litigante vencedor al respecto a efectos de su tributación por el IRPF es como sigue: ese litigante vencedor habrá pagado sus gastos judiciales, que para él serán una partida "no deducible" en su IRPF; mientras que el importe que, como costas, reciba del litigante vencido será para él una "ganancia patrimonial" -art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)-, importe de esa ganancia por el que, por tanto, deberá tributar, y del que no podrá deducir sus gastos judiciales. Esta opinión la comparten la Directora General de Tributos y el Director del Departamento de Gestión de la AEAT.
Pues bien, el TEAC no encuentra esta respuesta satisfactoria pues, por las razones que vamos a exponer a continuación, este Tribunal considera que la solución debe ser la de que para determinar la posible ganancia patrimonial, al litigante vencedor debe permitírsele deducir del importe que reciba en concepto de costas civiles, los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito calificables de costas, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo; de suerte que los gastos que no le sean resarcidos sigan corriendo a su cargo, con el pacífico tratamiento de los mismos como renta consumida -art. 33.5.b de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y, por no tanto, "no deducible" en su IRPF, mientras que si se le resarcen todos los gastos calificables de costas -art. 141.1 de la Ley 1/2000 (LEC) en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna. Pues todo lo dicho, de que la naturaleza jurídica del pago de las costas procesales al vencedor es la de un auténtico resarcimiento, pero resarcimiento que puede que no suponga un resarcimiento íntegro, y que, por definición, nunca debe depararle a él -al litigante vencedor- un beneficio, apunta justamente a todo lo contrario de lo que sostienen el TEAR de Madrid y los referidos Directores.
La naturaleza jurídica de esas costas en su favor no es la de que con ellas el litigante vencedor tenga un premio, un beneficio o una renta, sino la de que no tenga que hacerse cargo con su peculio de unos gastos en los que nunca tendría haber incurrido. La DGT y el Director de Gestión consideran como una importante razón que avala su opinión de que no debe permitirse la deducción de tales gastos el que “No hay que perder de vista, tal y como indica la DGT, que el pago de las costas supone una pérdida patrimonial deducible en su totalidad para el pagador de las mismas”. Un argumento que el TEAC no comparte.
Como fruto de la condena en costas a la que se ve sometido, el litigante perdedor tiene una pérdida patrimonial cuya deducibilidad fiscal no se cuestiona, y en paralelo el litigante vencedor tiene una ganancia patrimonial por la que debe tributar, algo que tampoco se cuestiona; existencia de unas equivalentes y reciprocas pérdida y ganancia patrimoniales, que da respuesta a la objeción de la DGT y del Director de Gestión. Resultando que lo que aquí se cuestiona, de si a la hora de tributar por su ganancia patrimonial el vencedor puede deducirse las partidas en que incurrió comprendidas en las costas que recibe, queda fuera de la equivalencia y reciprocidad entre esa pérdida y esa ganancia patrimonial.
Dice la DGT que el criterio contrario al suyo supondría que “se estarían considerando en la práctica dichos gastos judiciales como pérdidas patrimoniales, al minorar la ganancia patrimonial obtenida, a pesar de ser gastos correspondientes a aplicaciones de renta”. Sin embargo, el TEAC no dice que ello sea así. El Tribunal no califica los gastos en los que tuvo que incurrir el vencedor del pleito como gastos deducibles o pérdidas patrimoniales. Lo que dice el TEAC es, que el litigante vencedor que recibe el importe de las costas, tiene por ello una ganancia patrimonial conforme al art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), cuya cuantía a la hora de tributar por la misma vendrá constituida por diferencia entre el importe de las costas que le entrega su oponente, que ha sido condenado en costas, y el de las partidas comprendidas en esas costas en que él -el vencedor- incurrió durante el proceso.
Dice la DGT que el criterio contrario al suyo “tendría como efecto la existencia de una clara discriminación frente a la parte vencedora en el juicio que no hubiera obtenido a su favor una condena en costas, que no podría computarse los gastos incurridos en el proceso como pérdida patrimonial o gasto deducible, mientras que la parte vencedora en el juicio con condena en costas a su favor, sí podría disminuir sus ganancias patrimoniales en el importe de los gastos procesales incurridos” y, efectivamente hay un claro trato diferente, pero no tributario, sino civil y procesal, atendiendo a lo que dispone el art. 394.1 de la Ley 1/2000 (LEC) en sus dos incisos: (I) "1. En los procesos declarativos, las costas de la primera instancia se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, y (II) "salvo que el tribunal aprecie, y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En el primero, la causa torpe a la hora de pleitear es sólo de un litigante, que pierde el pleito y al que han de imponerse las costas; mientras que en el segundo, hay un cierto concurso de culpas torpes a la hora de litigar, de suerte que, sin perjuicio de que uno gane el pleito y otro lo pierda, la cosa no debía ser tan clara, pues "el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y ante esa solución procesal, que tiene ese claro motivo diferenciador, lo que resulta una clara discriminación es tratar en el ámbito tributario a los dos litigantes igual.
Dice la DGT que el criterio contrario al suyo “podría llevar al reflejo de pérdidas patrimoniales en aquellos casos en los que el Juzgado fijara un importe inferior al de los costes procesales efectivamente incurridos -por no admitir el Juzgado determinados gastos, lo que prevén las Leyes procesales-, lo que equivaldría al reflejo como pérdidas patrimoniales de una parte de dichos gastos -los no cubiertos con la condena en costas-”; situación imposible con la solución que el TEAC preconiza de que al litigante vencedor debe permitírsele deducir del importe que, como costas, reciba, los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo.