Aplicación de la regla de deducción por doble imposición internacional sobre cantidades que han tributado íntegramente en el extranjero pero que el IRPF español las considera parcialmente exentas

El impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero debe referirse a la misma magnitud sometida a gravamen en ambos países, puesto que la deducción trata de evitar, precisamente, la doble imposición.

En Alemania, las indemnizaciones por despido no siempre están exentas y no siempre son obligatorias como en España, y podemos encontrarnos con contribuyentes en el IRPF español que han tributado por las mismas en ambos países, pero no en la misma cuantía, y ello nos lleva a la interpretación de las reglas de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia número 133/2025, de 14 de marzo de 2025, recurso. n.º 168/2023, tiene ocasión de estudiar el caso de la regularización consistente en la minoración del importe de la deducción por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero por considerar la AEAT que parte de los rendimientos obtenidos en Alemania están exentos de tributación de conformidad con el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Aunque no da una solución definitiva, porque el TEAR incurre en un supuesto de incongruencia omisiva en vía administrativa, nos sirve para analizar esta situación.

Entiende el TEAR que solo es aplicable la deducción por doble imposición internacional, tal y como afirma la Oficina Gestora, por la parte del impuesto satisfecho en Alemania correspondiente a los ingresos declarados como no exentos conforme a la normativa española, ya que la parte de la retribución percibida por importe de 180.000 euros directamente no tributa en España, por lo que no se produciría la doble imposición sobre dicha cuantía.

A juicio de la recurrente, esta actuación supone una errónea y arbitraria interpretación por parte de la AEAT del artículo 80 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), en el sentido de que no puede ésta interpretar a su antojo la normativa alemana para determinar lo que debiera pagar la recurrente en Alemania, modificando de esta manera la cantidad correspondiente al artículo 80.1.a), que señala que: “1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. (…)”

La recurrente prestó sus servicios para la empresa Airbus Defence and Space GMBH en Múnich (Alemania) hasta que fue despedida el 31 de agosto de 2018. Como indemnización por dicho despido, percibió la cantidad de 440.624,63 euros brutos; dimanante del percibo de dicho concepto y cantidad se abonaron en el país de origen, Alemania, impuestos asimilables al IRPF por la cantidad de 145.099,40 euros. Sin embargo, conforme al artículo 7.e) de la Ley IRPF, en España están exentas de tributación las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, con el límite máximo de la cantidad de 180.000 euros.

Acogiéndose a la normativa nacional, la AEAT considera que, al tributar en España por el importe de 260.624,63 euros, este es el único importe sometido a doble tributación en Alemania y en España, ya que 180.000 euros se consideran exentos en España. Por tanto, por esos 260.624,63 euros le corresponden unos impuestos pagados en Alemania por importe de 85.824,71 euros, que será el importe que pueda deducirse en la casilla 0588 por la doble imposición internacional, al ser dicho importe inferior al resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Para resolver la cuestión controvertida, el TEAR se remite al art. 80 de la Ley del IRPF; y a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de fecha 24 de julio de 2009 (V1747-09) que excluye la aplicación de la deducción por doble imposición internacional cuando resulta procedente una exención, que en el caso planteado en la consulta era por rendimientos obtenidos en el extranjero –artículo 7 p)-, y en el nuestro lo es por indemnización –artículo 7 e)-.

La recurrente entiende que el artículo 80 de la ley del IRPF no contempla la deducción de una cantidad hipotética en el país de origen (Alemania) estimada por el país de residencia (España) en base a parámetros existentes en este último, sino que únicamente hace referencia a los importes efectivamente satisfechos en el extranjero o a la base liquidable gravada en España. Es decir, a lo que efectivamente se pagó en el extranjero en comparación con lo que se habría de pagar en España. Y de esos importes, hay que tomar el menor.

A su juicio, lo que está haciendo aquí la AEAT es extrapolar el contenido particular de un artículo de una Ley para aplicar una norma española a la normativa alemana, cuando lo único que se puede tener en cuenta es lo efectivamente pagado o gravado en el extranjero, no en España. Lo que está diciendo en este caso la Agencia Tributaria es lo siguiente: como en España existe una exención, vamos a imponer la misma exención a la normativa alemana unilateralmente, como si fuera la española, ignorando completamente lo efectivamente pagado según la normativa tributaria alemana y sustituyéndolo (reduciéndolo) por como la AEAT entiende que tiene que aplicarse dicha normativa alemana.

Si un concepto está no sujeto a tributación, efectivamente no podrá hablarse de, conforme exige el artículo 80 de la Ley IRPF, "un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto". Si no está sujeto a imposición el concepto, no puede haber impuesto análogo. Pero si, de ese concepto, en España una cuantía determinada está exenta (o su cuota es lógicamente distinta) y en el país de percepción, no lo está, (o si en España ese impuesto es progresivo y en el país de percepción no, o viceversa, o si su gravamen tiene una deducción aquí y allí no, etc.) sí que será un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, pero con distinta fórmula de tributación, y este concepto de distinta tributación es el que no se distingue en el art. 80 de la Ley IRPF, y por consiguiente no se puede distinguir.

En la resolución del TEAR se trajo a colación lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley IRPF, mientras que tanto la AEAT como el recurrente han partido de la exención del artículo 7 e).

La resolución del TEAR entiende que se ha aplicado la exención del artículo 7 p), referente a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, toda vez que se cumplen los requisitos recogidos en dicho artículo, por lo que correspondería la aplicación de la exención de 60.100 euros anuales sobre dichas rentas.

Además de la exención del artículo 7 p), resultaría aplicable la reducción recogida en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, por la que el resto imputable debe reducirse en un 30% el rendimiento íntegro cuando el periodo de generación de dicho rendimiento sea superior a dos años. Al tratarse los rendimientos obtenidos de una indemnización por extinción del contrato de trabajo, el periodo degeneración debe entenderse como el de los años de servicio del trabajador, que en este caso es desde 1988 hasta 2018.

Sin embargo, como hemos señalado, el TEAR no se pronuncia sobre las alegaciones planteadas en el propio recurso, que no son respondidas; por lo que hay incongruencia omisiva entre lo solicitado en la reclamación y lo resuelto, por cuanto lo que se alegó en la reclamación económico administrativa, fue un error en la aplicación del artículo 80 de Ley IRPF por parte de la AEAT, y en la resolución del TEAR se trajo a colación lo dispuesto en el artículo 7 p) LIRPF, que trata de una exención que la recurrente no ha intentado aplicar, ni se ha discutido sobre ella.

La sentencia señala que estamos ante un supuesto de incongruencia omisiva en vía administrativa, al no haberse pronunciado el TEAR de Madrid, sobre las cuestiones deducidas por el recurrente en la reclamación presentada, debiéndose tener en cuenta que el art. 88 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece: "...1. La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo."

Como comentario, debe recordarse que para aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley IRPF, los rendimientos no han de quedar efectivamente sujetos y no exentos en el extranjero. La normativa únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Ahora bien, de haber satisfecho impuesto en el extranjero, la Ley IRPF cifra la deducción por doble imposición internacional en la menor de dos cuantías. En el caso de la sentencia, el límite vendría determinado por la letra b) del apartado 1 del artículo 80, es decir, el tipo medio efectivo de gravamen en España a la parte de base liquidable gravada en el extranjero la tributación efectiva en España de la renta obtenida en el extranjero. Para calcular este tipo medio efectivo, habría que considerar los rendimientos del trabajo percibidos en Alemania minorados en el importe de la exención del art. 7 p). (Consulta vinculante número V0909-21, de 14 de abril de 2021).

En este caso, la recurrente alega la exención del artículo 7 e) de la Ley IRPF, pero la conclusión debería ser la misma, puesto que a la hora de aplicar la deducción por doble imposición internacional nos va a condicionar siempre la menor de las dos cuantías establecidas: el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero o el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen “español” a esas rentas que tributaron en Alemania.

La lógica nos dice que el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero debe referirse a la misma magnitud sometida a gravamen en ambos países, puesto que la deducción trata de evitar, precisamente, la doble imposición.

No resulta aplicable la regla de imputación de rentas exentas con progresividad.

La disposición adicional vigésima Ley IRPF señala que tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.

En determinados Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España se establece que, cuando las rentas obtenidas por un contribuyente estén exentas, conforme a las disposiciones del propio Convenio, las mismas deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable sobre el resto de las rentas obtenidas por dicho contribuyente en el ejercicio.

En el caso de la sentencia, las rentas derivadas de la indemnización por despido en Alemania han tributado en ambos países, pero no en la misma cuantía, y ello no se debe a las reglas de aplicación del Convenio, sino a la propia normativa fiscal/laboral vigente en cada país.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)