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Ultraaplicación del espíritu Gabalfrisa más allá del régimen de deducción de las cuotas soportadas por inicio de la actividad

Acaba de ser publicada la sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de mayo de 2014, pronunciamiento de indudable interés por cuanto es exponente de un exigente criterio en lo que tiene que ver con el momento temporal en que debe entenderse iniciada una actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comencemos por recordar la declaración que se contenía en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 21 de marzo de 2000 a que se hace referencia en el titulo de este comentario, que es el referente jurisprudencial comunitario en materia de deducción de cuotas soportadas por IVA con anterioridad al inicio de la actividad.

Afirmaba el TJCE en aquella ocasión que quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar una actividad y realice los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo con derecho a deducir las cuotas soportadas, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

Pues bien, el espíritu contenido en este pronunciamiento es el fundamento del que se surte el Tribunal Supremo en la sentencia que ahora se comenta, traído expresamente a colación para solucionar un doble contencioso: uno en materia de deducción del IVA soportado, una vez más antes del inicio de la actividad, aunque con la peculiaridad de que la operación que genera el derecho a la deducción es un autoconsumo, y otro en materia de devengo de la operación autoconsumo.

Como se explicará a continuación, la clave que resuelve en esta ocasión es la de que la adquisición de la condición de empresario o profesional y el inicio de la actividad económica se produce cuando se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de la actividad, y no con el inicio efectivo de la actividad mediante la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sometidos al impuesto.

Situémonos ahora en el supuesto de hecho analizado en los autos: corrección del desajuste producido por la aplicación conjunta del régimen de las deducciones por cuotas soportadas antes del inicio de la actividad y la tributación de los autoconsumos de bienes por cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro de la actividad del sujeto pasivo.

En concreto, la sociedad recurrente, dedicada a la promoción inmobiliaria -actividad con un 100% de deducción-, decidió iniciar una nueva actividad económica, el arrendamiento de viviendas -actividad con un 0% de deducción-, para lo cual desafectó existencias de su actividad habitual, para afectarlas a continuación como inmovilizado a la actividad en proyecto, la cual nunca llegó a iniciarse.

Pues bien, tanto la sentencia del Tribunal Supremo, como la de instancia, coinciden en que con la operación contable de desafectación/ afectación de los bienes en cuestión que se produjo entre los dos sectores diferenciados de actividad, se puso de manifiesto que existía actividad a efectos del impuesto -“elemento objetivo” en los términos de Gabalfrisa-, aunque de hecho ésta nunca llegara a iniciarse con efectividad.

Y la consecuencia derivada de esta conclusión es que la sociedad no aplicó las deducciones anteriores al inicio de la actividad conforme a las reglas establecidas para el sector diferenciado arrendamiento de vivienda -0%-.

Así pues, el ‘enfrentamiento entre las partes’ tiene que ver con el momento en que se produce el hecho imponible autoconsumo: según la Administración tributaria y los tribunales que han ido viendo en recurso el caso, el hecho imponible autoconsumo y las consecuencias que se derivan del mismo se producen con la operación contable; según la entidad recurrente, ese autoconsumo no es una operación de bienes sometida al impuesto ni genera consecuencia tributaria alguna respecto del mismo en tanto no se inicie efectivamente el ejercicio de la actividad.

Pues bien, el Tribunal Supremo, resuelve –como se ha señalado, aplicando hasta sus últimos términos el espíritu Gabalfrisa- y pone fin al proceso señalando que a efectos del IVA, y por tanto a efectos de determinar si existe el hecho imponible del autoconsumo, las actividades empresariales o profesionales se consideraran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, y no en el inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

Por tanto, el hecho de que no se haya iniciado la actividad de arrendamiento de las viviendas en el supuesto de autos, no supone que no se haya iniciado la actividad empresarial de arrendamiento, para lo cual es suficiente que se realicen adquisiciones de bienes con intención de destinarlos al arrendamiento -la Administración considera que la modificación contable realizada a 31 de diciembre del periodo litigioso consistente en pasar dichos activos de existencias a inmovilizado supuso pasarlos de un sector diferenciado, de la actividad promoción inmobiliaria, a otro sector diferenciado, el de arrendamiento de viviendas y locales-.

Para que exista autoconsumo no es necesario, pues, que de forma simultánea existan dos sectores diferenciados de actividad, ya que conforme al art. 9.1.c) Ley 37/1992 (Ley IVA) sólo se requiere que se produzca un cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional.

A juicio del Tribunal Supremo, otra interpretación sería ir contra la finalidad de la norma, que lo que pretende es evitar el ejercicio de deducciones que no corresponden a la utilización real de los bienes y garantizar la plena neutralidad al dar un trato equivalente a la promoción para arrendar con el supuesto en que se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al arrendamiento como vivienda.

La sentencia termina analizando una última cuestión, cual es la del devengo del autoconsumo, que la entidad recurrente pretende situar en un momento anterior a la afectación de las existencias -cuando obtuvo la calificación provisional de viviendas de protección oficial destinadas al alquiler-; sin embargo, el espíritu Gabalfrisa, una vez más obliga, a juicio del Tribunal, a considerar acertada como fecha del devengo la de la modificación contable por cuanto ese acto recoge la intención de la empresa de destinar efectivamente ese edificio al alquiler.