La AN afirma que el incumplimiento del requisito previsto en el segundo párrafo del art. 89.3 del TRLIS no se erige en impedimento para el reconocimiento de la deducibilidad del fondo de comercio adquirido a personas jurídicas

Se analiza por parte de la AN la deducibilidad del fondo de comercio en las operaciones de fusión, no obstante, en primer lugar se analizan las dilaciones imputadas en el procedimiento inspector, señalándose que las dilaciones deben motivarse adecuadamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, lo que lleva a la prescripción de los ejercicios 2008 y 2009, subsistiendo no obstante el ejercicio 2010.

En cuanto a la deducibilidad del fondo de comercio adquirido a personas jurídicas, en primer lugar se analiza la parte del fondo de comercio derivada de la adquisición a la entidad holandesa. Así pues, son tres los óbices por los que se deniega la procedencia del beneficio fiscal considerado: (i) el incumplimiento del requisito previsto en el segundo párrafo del art. 89.3 del TRLIS; (ii) la falta de prueba de que la renta derivada de la transmisión por la sociedad neerlandesa haya tributado efectivamente en España; y (iii) la falta de coincidencia del valor de mercado y del valor contable de las marcas. La Sala procede a analizar cada uno de estos óbices, llegando a las siguientes conclusiones: (i) asiste la razón a la parte recurrente al afirmar la falta de consistencia del planteamiento administrativo en este aspecto toda vez que dicho obstáculo no se erige en impedimento para el reconocimiento de la deducibilidad del fondo de comercio adquirido a personas jurídicas españolas. Así pues, afirma la Sala que la Administración tributaria admite, en definitiva, que la parte del fondo de comercio derivada de la adquisición a personas jurídicas españolas generó (en principio) la deducción correspondiente con independencia del cumplimiento de los requisitos previstos en el párrafo segundo del art. 89.3 del TRLIS, razones elementales de coherencia imponen un tratamiento homogéneo de la cuestión en el caso de la adquisición realizada a la sociedad neerlandesa, no resultando admisible que el mismo óbice resulte oponible o no en función de la libre apreciación administrativa. (ii) En cuanto a la prueba de la efectiva tributación en España de la renta derivada de la transmisión realizada por la sociedad neerlandesa. Pues bien, a juicio de la Sala la documental aportada por la parte actora, tanto en vía administrativa como la interesada y practicada en el presente recurso, acreditan que la sociedad neerlandesa tributó efectivamente en España por la plusvalía generada con dicha operación. En conclusión, este óbice resulta igualmente descartado a los efectos de negar la procedencia de la deducción controvertida. Finalmente, en cuanto a (iii), la resolución impugnada realiza dos consideraciones relevantes: la primera, que la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de las marcas es un argumento asumido por el Acuerdo de liquidación y la segunda, que no se ha acreditado por la entidad recurrente la valoración del fondo de comercio al estar incorrectamente valorados los activos intangibles.

Considera la Sala que también en este punto asiste la razón a la parte recurrente. Incluso asumiendo que es un obstáculo opuesto en el Acuerdo de liquidación, tal y como se refleja en la resolución impugnada, la prueba aportada a los presentes autos por la parte actora demuestra razonablemente que la diferencia de fusión debe ser considerada fondo de comercio y que la valoración de la marca arroja un valor residual acorde con su valor contable. El motivo de impugnación, por tanto, se estima en lo relativo a la parte del fondo de comercio derivada de la adquisición a la entidad holandesa. En la parte del fondo de comercio derivada de la adquisición a la entidad española y la surgida con motivo de la absorción de la participación que la absorbente tenía, no procede en cambio estimación alguna dado que la recurrente no ha desvirtuado el criterio administrativo expresado en el Acuerdo de liquidación, en el sentido de que ese importe ya estaría "amortizado contablemente y fiscalmente deducido en los ejercicios previos al primero de los alcanzados por las presentes actuaciones (el 2008)".

Por otra parte, se analiza la deducibilidad del fondo de comercio adquirido a personas físicas. Así pues, tanto el Acuerdo de liquidación como la resolución impugnada declaran que existe un obstáculo esencial a la deducibilidad del fondo de comercio generado por la adquisición a personas físicas, consistente en que la parte adquirida mediante la ampliación de capital no tiene encaje en el art. 89.3 del TRLIS. A juicio de la Sala esta argumentación, que resulta además totalmente razonable a priori, no ha sido válidamente desvirtuada por la entidad recurrente al centrar todos sus esfuerzos dialécticos y probatorios en combatir la motivación administrativa relativa a la existencia de irregularidades contables. Aunque en este último aspecto pudiera hipotéticamente prosperar el recurso, cuestión sobre la ni siquiera hemos de pronunciarnos, quedaría incólume el razonamiento anteriormente expuesto en virtud del cual no resulta procedente, a criterio de la Administración tributaria, la deducibilidad del fondo de comercio adquirido a personas físicas. Por último, en cuanto al procedimiento sancionador, se confirman por parte de la Sala las sanciones que subsisten.

(Audiencia Nacional, de 20 de octubre de 2021, recurso. nº. 381/2018)