El TSJ de Andalucía considera que el aumento del importe de bases imponibles negativas, en sí mismo considerado, no implica necesariamente una minoración en la tributación incluso aceptando que tarde o temprano el incremento terminará por hacerse efectivo

La Sala propone una interpretación restrictiva y correctora de lo que debe entenderse por minoración de tributación, que excluya del ámbito de este enunciado aquellos supuestos en que el gasto imputado tardíamente tenga el efecto, que por definición le corresponde, de disminuir la base imponible negativa o de acrecentar, de un modo u otro, la base imponible negativa.

El TSJ de Andalucía (Sede en Sevilla), en su Sentencia de 10 de junio de 2022, analiza si es correcta la imputación de gastos en un período impositivo distinto de aquel en que tiene lugar su devengo, centrándose específicamente en el concepto de “minoración de la tributación”.

Así, comienza la Sala señalando que entiende la Administración que un gasto devengado en un ejercicio anterior es deducible fiscalmente en otro posterior siempre que no haya prescrito el ejercicio en el que tiene lugar el devengo del gasto, computando la prescripción desde la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto.

Sin embargo, la normativa, al regular las condiciones de imputación de gastos en ejercicios distinto a aquel en tiene lugar su devengo, establece únicamente como límite que no dé lugar a una menor tributación, sin consideración alguna a la prescripción.

Por tanto, cabe pensar que la entrada en juego de la prescripción se configura como un límite implícito en el ejercicio de los derechos que corresponden a los obligados tributarios, impidiendo el abuso que supondría ejercitarlo en condiciones en que resulta imposible la comprobación por la Administración de la situación tributaria de la sociedad, en particular en lo que atañe a la realidad del gasto deducido con posterioridad a su devengo.

En definitiva, pone de manifiesto la Sala que si la Administración conserva el derecho a comprobar la existencia e importe del gasto deducido en un ejercicio posterior al de su cobro, de forma tal que a la sociedad contribuyente no le es posible oponer sin más una operación económica sin la debida justificación, la conclusión es que, preservados los intereses financieros de la Hacienda Pública, decae la necesidad de limitar el derecho reconocido en el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el simple expediente de invocar la prescripción del derecho a liquidar.

Y en todo caso, añade que la prescripción no se confunde ni conceptualmente ni en sus efectos con la minoración de la tributación, pues puede concurrir separadamente una de la otra.

Expuesto lo anterior, y centrándose en el concepto de “minoración de la tributación”, afirma la Sala que, aun reconociendo que se trata de un argumento eminentemente formal, no sería inexacto afirmar que la menor tributación tendría lugar en el momento de hacer aplicación de la base imponible incrementada, mediante su compensación con las rentas positivas de los períodos impositivos y no antes, lo que significa que, en principio la tributación del ejercicio 2016 no es reprochable.

En segundo lugar, más importante, la Sala considera que el aumento del importe de bases imponibles negativas, en sí mismo considerado, no implica necesariamente una minoración en la tributación, incluso aceptando que tarde o temprano el incremento terminará por hacerse efectivo, mediante la aplicación a su destino natural que consiste en disminuir los resultados positivos venideros.

La Sala propone una interpretación restrictiva y correctora de lo que debe entenderse por minoración de tributación, que excluya del ámbito de este enunciado aquellos supuestos en que el gasto imputado tardíamente tenga el efecto, que por definición le corresponde, de disminuir la base imponible negativa o de acrecentar, de un modo u otro, la base imponible negativa.

El aumento del gasto deducible puede tener el correlato del nacimiento de una base imponible negativa o del simple aumento de su importe, pero este efecto no debe valorarse como una minoración de la tributación, salvo que se quiera conferir a este enunciado un alcance tal que prive al artículo 11.3 de la LIS en su conjunto de posibilidad de aplicación real.

En definitiva, la Sala entiende que se minora indebidamente la tributación cuando el sujeto pasivo reserva la deducción del gasto devengado para la ocasión más favorable en supuestos en que, por ejemplo, se produce una alteración del tipo impositivo o del régimen legal que regula los gastos deducibles, eligiendo la situación normativamente más favorable.