Actualidad fiscal sobre la crisis del Coronavirus AQUÍ

Legislación | Noticias
Descuento Especial en Cursos y Masters

El derecho a la deducción del IVA soportado en casos de autorrepercusión no es absoluto

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 20 de octubre de 2016, resuelve que la confirmación de la sanción por no incluir en las autoliquidaciones de IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo -art. 170.Dos.4º de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-, fundamentada en la comisión de un error negligente, al apreciar descuido o falta de diligencia en el cumplimiento de dicha obligación, no impide la consideración de las cuotas como deducibles en el período del devengo al no justificar la existencia de una actuación de mala fe o fraudulenta. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de autorrepercusión del impuesto -como es el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes e inversión del sujeto pasivo- debe regularizarse por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitir la deducción de la cuota no registrada ni contabilizada.

Así, en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes. El destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado -autorrepercutido-, como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

En el caso presente, en la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, no se admite la deducción en la liquidación practicada de la cuota del IVA soportada correspondiente a la operación en la que se produce la inversión del sujeto pasivo, a tenor de lo dispuesto en el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA), sin que se discuta por las partes que se produce la inversión del sujeto pasivo ni el momento de devengo de la operación.

En el presente caso dicha cuota no fue contabilizada, ni registrada en los libros registros previstos en la normativa del IVA, ni declarada en su autoliquidación por el destinatario de la operación -sujeto pasivo por inversión-, por lo que la Inspección entiende que se debe regularizar la cuota no liquidada sin que quepa su deducción en la liquidación que regulariza su situación tributaria.

Llegados a este punto, es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir y el ejercicio de tal derecho. En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo. En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento justificativo del mismo. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.

Pues bien, el Director del Departamento alega que este derecho a deducir aun con incumplimiento de requisitos formales debe reconocerse sólo cuando se aprecie que la conducta de la empresa en cuestión obedeció a errores razonables en la interpretación de la normativa. No obstante, con carácter general cuando nos encontremos ante casos como el que estudiamos, habitualmente cabrá considerar que la entidad actuó por error ya que si hubiese actuado conforme a derecho no habría tenido que ingresar tampoco ningún IVA por la operación -derecho a repercutir y deducir en el mismo momento y por el mismo importe-; ahora bien, si no puede considerarse que haya sido un error de la empresa sino que lo ha hecho de forma intencionada, nos encontraremos ya ante lo que la doctrina y jurisprudencia puede considerar como participar en la operación con fines de defraudación, y en estos casos sí se admite la posibilidad de negar el derecho a deducir cuando hay incumplimiento de requisitos formales.

El Tribunal Central comparte lo alegado por el Director del Departamento en cuanto a que este derecho a deducir en casos de autorrepercusión no es absoluto, sólo cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél que tienda a evitar ingresos fiscales, mediante la búsqueda de una ventaja fiscal improcedente o produzca un abuso del derecho.