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Acordar en contrato que la puesta a disposición de la obra se produce con la entrega de la factura marca el devengo del IVA, más allá de que realmente se produzca la entrega

La Audiencia Nacional, en dos sentencias equivalentes publicadas el 21 de julio de 2016, da por hecho que la circunstancia que la norma aplicable -art. 75.Uno.2º.in fine Ley 37/1992 (Ley IVA)- señala como determinante del devengo del IVA en el supuesto de las ejecuciones de obra con aportación de materiales -que el contratista ponga a disposición el bien al dueño de la obra- en un supuesto como el de autos -en que la misma se entiende producida con la entrega de la factura por haberse pactado así en el contrato de ejecución de obra-, bien puede no producirse.

No obstante, haciéndose eco de la deificación de la factura que a todos los efectos se consagra en nuestro ordenamiento jurídico, y en la interpretación que tanto doctrina como jurisprudencia hacen del mismo, el Tribunal entiende que, a pesar de ello, la entrega de la factura ha de hacerse coincidir con el devengo del impuesto.

La Administración entendió que por más que se pretendiera otra cosa, las obras no eran recibidas según iban siendo facturadas, no aportando tampoco la entidad prueba alguna de que así fuera mediante, por ejemplo, documentos de recepción provisional, recepción de fases terminadas, o similares. Así las cosas, en su opinión, el devengo y por tanto la deducibilidad de las cuotas soportadas -que es lo que a la postre se jugaba la entidad en el procedimiento- se debía entender producido en el momento de la entrega de la obra terminada y correctamente certificada en manos de su dueño.

Los hechos se resumen en que en los contratos firmados por la entidad recurrente se hacía constar la siguiente cláusula tipo: “La conformidad de la factura con los términos de la cláusula anterior -relativa al procedimiento de medición de lo trabajos efectuados cada mes y a la emisión de la factura correspondiente- representa la puesta a disposición de la entidad de los trabajos ejecutados”, de lo cual la entidad recurrente deduce que las partes pactaron que la referida “conformidad al contenido de la factura” implicaba la recepción parcial de las obras y la consiguiente adquisición por el titular del encargo de la posesión y poder de la obra con todas las facultades inherentes a dicha situación. 

En opinión del Tribunal, sin desconocer la posibilidad de que en realidad pudieran, como supone la Administración tributaria, expedirse las facturas sin tener lugar la puesta a disposición de la parte de obra reflejada en la misma, es decir, actuarse una suerte de automatismo desconectado de la verdadera entrega y, por tanto, no tener lugar el devengo del impuesto al faltar el presupuesto del art. 75.Uno.2º, conforme al principio de prueba que constituyen los documentos en cuestión –contratos y facturas- hay que entender que la entrega de las obras se produjo con la expedición de las facturas.

Dicho sea de paso, poco ayuda -y esto es circunstancial-, que la propia Administración que entiende que el devengo no se produce en estas operaciones en el momento de la entrega de la factura, considere justo lo contrario cuando ve la operación desde la posición del subcontratista, admitiendo al cobro el IVA repercutido de la operación.

El principio de prueba, y sobre todo y una vez más el principio de neutralidad del IVA, son los argumentos de fondo de este nuevo pronunciamiento de la Audiencia Nacional en la materia.