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Consecuencias tributarias de la recuperación del "céntimo sanitario" después del fallecimiento del empresario

Podíamos fácilmente pensar que ya se había dicho todo sobre el céntimo sanitario; sin embargo no es así. La consulta de la Dirección General de Tributos, de 24 de abril de 2017, aborda la cuestión desde un punto de vista inédito hasta la fecha, desde el que tiene que ver con la recuperación del crédito tributario después de fallecido el solicitante.

Pues bien, tal situación de hecho genera múltiples obligaciones tributarias que se pueden resumir en las siguientes:

  • En sede de los herederos (ISD):

    • Base imponible. La devolución es un crédito que constituye un derecho con contenido patrimonial y que, como tal, forma parte del conjunto de bienes, derechos y obligaciones que integraban el patrimonio del causante (caudal relicto o masa hereditaria), que supuso la realización del hecho imponible del Impuesto de Sucesiones.
    • Obligaciones formales. Así las cosas, su obtención supone la obligación de presentar una declaración complementaria con adición del importe de la devolución. O bien, si ya se incluyó el principal en la declaración inicialmente presentada, en el momento de la efectiva recuperación, solamente se deberá presentar autoliquidación incluyendo los intereses de demora.

  • En sede del causante (IRPF):

    • Delimitación. Puesto que los importes correspondientes al IVMDH responden a la consideración de gastos incurridos por el contribuyente en el ejercicio de su actividad económica, su devolución tendrá la consideración, a efectos del IRPF, de rendimientos de actividades económicas, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de una actividad desarrollada por el contribuyente.
      Por cierto, nótese que, según la DGT, el método de determinación de rendimientos aplicables será el de estimación directa, en la modalidad que corresponda, ya que para aplicar el método de estimación objetiva es necesario que se ejerza una actividad, circunstancia que obviamente no concurre en este caso.
    • Individualización. Desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del IRPF tienen los intereses de demora, los importes satisfechos a los herederos por este concepto procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que, únicamente puede corresponder al causante.
    • Imputación temporal. La DGT trae a colación su propia doctrina sobre la imputación de la devolución en el entorno del Impuesto sobre Sociedades y la aplica al IRPF, recordando que el contribuyente deberá imputarla como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.
      Como nota especial por las circunstancias concurrentes precisa que, dado que no se ejerce ninguna actividad económica, no hay obligación de cumplir ningún tipo de obligaciones formales, contables o registrales de las exigidas a los titulares de actividades económicas.
      Sin embargo, la Ley del IRPF tiene su propio criterio de imputación cuando se ha producido el fallecimiento del contribuyente -art. 11.4 Ley 35/2006 (Ley IRPF)-, lo que obliga finalmente a imputar la renta, tanto la relativa al principal como la de los intereses de demora, al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante.