Denegación de la devolución de retenciones por IRNR a un grupo trust estadounidense exento de impuestos: exigencia de acreditar también la residencia de los beneficiarios, no solo de las entidades
Aplicación del Convenio España–Estados Unidos a los group trusts exentos de impuesto: análisis del TEAC sobre la falta de acreditación de los beneficiarios y la imposibilidad de aplicar tipos reducidos en dividendos, a efectos de devolución del IRNR respecto de los rendimientos sujetos a retención.
En la resolución del TEAC, RG 257/2022, de 20 de octubre de 2025, se expone que la reclamante presentó una solicitud de devolución por un supuesto exceso de retención aplicado a determinados rendimientos del capital, indicando que era residente en un país extranjero y que la devolución debía tramitarse conforme al Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos. En su escrito, explicó que la entidad XZ-LM es un subfondo perteneciente al fideicomiso XZ-QR, configurado como un group trust exento de impuestos bajo la normativa estadounidense conocida como Rev. Rul. 81-100, aplicable a vehículos colectivos utilizados por planes de pensiones cualificados en Estados Unidos.
El tribunal señala, en primer lugar, que para resolver la reclamación es necesario aplicar el Convenio de 1990 entre España y Estados Unidos en su versión vigente en el momento del devengo de la renta. Se aclara que las modificaciones introducidas por el Protocolo de 2013 solo surtieron efectos a partir de finales de 2019, por lo que no resultan aplicables al caso. Asimismo, se recuerda la doctrina del propio TEAC, conforme a la cual el certificado de residencia fiscal emitido por otro Estado desplaza a la Administración española la carga de probar una eventual residencia fiscal en España; pero si ese certificado no se aporta, corresponde al interesado acreditar todos los hechos que justifican la devolución del IRNR.
El análisis del Convenio revela que, para acceder a los beneficios fiscales en materia de dividendos, deben cumplirse dos categorías de requisitos. Por un lado, los exigidos por el art. 10, que condiciona el tipo reducido o la exención al hecho de que el beneficiario efectivo del dividendo sea residente en el otro Estado contratante. Por otro lado, los establecidos en el art. 17, cláusula de limitación de beneficios (LOB), que exige que la entidad que pretende acogerse al Convenio sea una organización exenta y que, adicionalmente, más de la mitad de sus beneficiarios, miembros o partícipes tengan derecho a los beneficios del propio Convenio.
La reclamante intentó justificar el cumplimiento de estos requisitos mediante la alegación de que el group trust al que pertenece XZ-LM está configurado conforme a la Rev. Rul. 81-100 y que únicamente participan en él planes y cuentas de jubilación exentos bajo el derecho estadounidense. También aportó, dentro de un recurso de reposición previo, la declaración del fideicomiso “maestro” y un certificado de residencia fiscal correspondiente a XZ-LM. Sin embargo, en el expediente de la reclamación económico-administrativa no constan los anexos completos inicialmente anunciados, sino solo sus carátulas.
El TEAC examina con detalle estos documentos y observa que la declaración del fideicomiso que obra en el expediente describe un vehículo de inversión colectiva con una amplitud de participantes mayor de la presentada por la reclamante, por lo que no queda acreditado que la participación se limite exclusivamente a los planes de jubilación estrictamente exentos previstos en la normativa estadounidense. Además, el certificado de residencia fiscal emitido por el Departamento del Tesoro únicamente certifica la residencia de XZ-LM como group trust exento, pero no identifica a los beneficiarios finales del fideicomiso ni acredita su condición de residentes en Estados Unidos a efectos del Convenio.
El listado de fondos de pensiones participantes presentado por la reclamante no puede suplir esa carencia, ya que no ha sido emitido por una autoridad fiscal estadounidense, sino por una persona cuya representación no se acredita, y además contiene inconsistencias relevantes, como la falta de correspondencia entre el número de identificación fiscal del listado y el del certificado oficial. Como consecuencia, ese documento carece de valor suficiente para probar que los beneficiarios finales son residentes en Estados Unidos y, por tanto, aptos para disfrutar de los beneficios del Convenio de doble imposición.
Finalmente, el TEAC recuerda que, de acuerdo con el art. 17 del Convenio y su Protocolo, incluso las entidades exentas de impuestos, como los fondos o trusts de pensiones, solo pueden beneficiarse del Convenio si la mayoría de sus beneficiarios tienen derecho a esos beneficios. Asimismo, el art. 10 exige que el beneficiario efectivo del dividendo sea residente en el otro Estado contratante. Sin acreditarse documentalmente quiénes son los beneficiarios y si éstos cumplen esas condiciones, no es posible aplicar la reducción o devolución solicitada.
En consecuencia, aunque se reconoce la condición de XZ-LM como entidad exenta y residente en Estados Unidos, no se ha demostrado que sus beneficiarios cumplan las exigencias del Convenio, por lo que el Tribunal concluye que no procede la devolución y desestima la reclamación económico-administrativa.