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La DGT matiza determinados aspectos de la deducción por inversión en beneficios y de otras deducciones del IS para emprendedores

Como se recordará el artículo 25 de la Ley 14/2013,  de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, introdujo en el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 37) la deducción por inversión de beneficios, la cual ha sido interpretada por la Dirección General de Tributos a través del Informe de 30 de enero de 2014, sobre cuestiones relacionadas con la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en materia del Impuesto sobre Sociedades.

A continuación vamos a exponer sucintamente las principales características de esta deducción, recogiendo las cuestiones que en este informe se aclaran.

Ámbito de aplicación:

 La deducción se la podrán aplicar, con efectos para beneficios generados en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, en la cuota íntegra del periodo impositivo en que se efectúe la inversión:

  • Las entidades de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 10 millones de euros) que tributen por la escala prevista para ellos contenida en el artículo 114 del TRLIS.
  • Las entidades de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 5 millones de euros) que tributen por el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.

Por lo que respecta a cuando la entidad debe tener la consideración de reducida dimensión, para poderse aplicar la deducción, señala Tributos que esta “circunstancia deberá producirse en el ejercicio en que se obtengan los beneficios, puesto que dicha deducción está ligada a la inversión de los mencionados beneficios, con independencia de cuál sea la consideración de la entidad en el momento en que se realice la inversión”.

Bienes en que debe materializarse la inversión:

La inversión ha de realizarse en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.

En cuanto a este requisito, aclara la DGT que “deben tratarse de activos  nuevos, ya sean del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 37.

Base de la deducción:

Resultará de aplicar al importe de los beneficios del ejercicio –sin incluir contabilización del IS- un coeficiente (con dos decimales y redondeado por defecto) determinado por:

  • En el numerador: beneficios obtenidos sin incluir contabilización del IS, minorados por las rentas o ingresos objeto de exención, reducción, bonificación, deducción por depreciación monetaria o deducción por doble imposición solamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base o bien con derecho a deducción en la cuota.
  • En el denominador: beneficios obtenidos sin incluir contabilización del IS.

Tipo de gravamen:

De los beneficios del ejercicio sin incluir la contabilización del impuesto:

  • 10% (general).
  • 5% (para entidades de reducida dimensión que apliquen el tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo).

Respecto a la expresión “Beneficios del ejercicio sin incluir la contabilización del impuesto”, puntualiza la DGT que se refiere “al saldo positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias teniendo en cuenta los ajustes correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, casilla 501 del Modelo 200”; matizando, además, que aunque para el cálculo del coeficiente se eliminan los ingresos, no deben añadirse los gastos no deducibles.

Plazo para la inversión y momento de materialización de la inversión:

Entre el inicio del periodo impositivo en que se obtuvieron los beneficios y los dos años posteriores o, de forma excepcional, de acuerdo con un plan especial de inversión propuesto por el sujeto y aprobado por la Administración.

La inversión se entiende efectuada en la fecha de puesta a disposición de los elementos patrimoniales, matizando la DGT que “el derecho a la aplicación de la deducción se producirá en el período impositivo en que se realiza la inversión, si bien, estará condicionado a la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica dentro del plazo de inversión”. La Ley “considera que la inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca «la puesta a disposición de los elementos patrimoniales» entendida como tal en la norma fiscal, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”.

Dotación de una reserva para inversiones:

Por un importe igual a la base de deducción que será indisponible por el periodo en que

los elementos en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad (5 años o durante su vida útil de resultar inferior).

Respecto al supuesto de no existir beneficios suficientes después de impuestos  para realizar la deducción, se señala en el informe que no será posible dotar la reserva con cargo a reservas generadas en ejercicios anteriores pues es necesario que exista un incremento neto de fondos propios, precisándose además  “No obstante en caso de no existir beneficios suficientes en el ejercicio para proceder a su dotación, la aplicación de la deducción estará condicionada a la dotación de la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes”.

También se aclara que a pesar de que no existe en la norma ninguna limitación por las disminuciones de fondos propios, teniendo en cuenta que la deducción tiene por finalidad fomentar la inversión empresarial con los fondos propios generados por la entidad, hay que entender que es necesaria la existencia de un incremento neto de fondos propios de la entidad, al menos, por el importe de la reserva indisponible dotada.

Tiempo de permanencia de las inversiones:

Permanecer en funcionamiento durante 5 años o durante su vida útil de resultar inferior (salvo pérdida justificada). La DGT aclara que si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la inversión antes de la finalización del plazo de tiempo exigido de mantenimiento, determinará “la pérdida de la deducción y, por tanto, el importe de dicha deducción debe ingresarse en la liquidación del período impositivo en el que se manifiesta el incumplimiento, junto con los intereses de demora que correspondan”.

Se mantiene la deducción si se transmiten los elementos patrimoniales antes del plazo previsto pero se invierte su importe obtenido o el valor neto contable si fuera menor. En relación a este requisito, la DGT, señala que “la entidad cuenta con un plazo de dos años desde el inicio del período impositivo en que se produce la transmisión hasta la finalización del período impositivo siguiente, para efectuar la inversión”.

Incompatibilidad con:

  • Libertad de amortización.
  • Reserva para inversiones en Canarias.
  • Deducción por inversiones en Canarias.

Información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales:

  • Importe de los beneficios acogido a la deducción y el ejercicio en que se obtuvieron.
  • Reserva indisponible que debe figurar dotada.
  • Identificación e importe de los elementos adquiridos.
  • Fecha o fechas en que los elementos han sido adquiridos y su afectación a la actividad.

Incumplimiento de los requisitos:

Conlleva la pérdida del derecho a la deducción y su regularización deberá efectuarla el sujeto pasivo ingresando junto con la cuota del período impositivo en que tuvo lugar el incumplimiento de los requisitos la cantidad deducida correspondiente a la deducción aplicada en períodos anteriores y los intereses de demora.

Por último, a través de un ejemplo, la Dirección General de Tributos aclara algunos aspectos de las modificaciones introducidas por el artículo 26 de la ley de apoyo a los emprendedores, en los apartados 2 y 3 del artículo 44 (normas comunes a las deducciones por incentivos empresariales)  del TRLIS que como se recordará mejoró la  deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica al permitir, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013,  a las entidades que apliquen el tipo general de gravamen, el especial del 35%, o la escala de gravamen prevista para las empresas de reducida dimensión la opción de aplicarse esta deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) generada en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013 sin ningún límite sobre la cuota íntegra, siempre y cuando se aplique con un descuento del 20%, -con determinados requisitos-, pudiendo solicitar a la Administración su abono a través de la declaración del impuesto y que en el caso de insuficiencia de cuota se puede solicitar su abono a la Administración a través de la declaración del impuesto, una vez finalizado el plazo.

Se plantea en el informe si para una misma deducción y en el supuesto de cumplimiento de todos los requisitos exigidos se pueden aplicar ambos sistemas, contestando Tributos a través del siguiente ejemplo clarificador:

Deducción por importe de 100 pendiente de 2013. No se pudo aplicar en el año 2014, y en el 2015, con los límites del artículo 44.1 del TRLlS se podrían aplicar 20.

Con el citado ejemplo correspondería:

  • Aplicar 20 en aplicación del apartado 1 del artículo 44 del TRLlS.
  • En relación con las 80 restantes, correspondería aplicar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 44 del TRLlS. En este caso se «perderían» 16 de deducción con una aplicación efectiva o, en su caso, abono de 64.

También se pregunta si pueden considerarse como ingreso fiscalmente computable –en el ejercicio de la solicitud o en el del reconocimiento- las devoluciones que se puedan percibir en su caso por el I+D+i, esclareciendo tributos que su abono se rige por la normativa general sobre devoluciones derivadas de cada tributo –art. 31 LGT-. “Siempre que se presente una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con la normativa de cada tributo. Este ingreso se corresponde con la aplicación de un crédito fiscal existente frente a la Hacienda Pública y no tendría la consideración de ingreso fiscalmente computable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades”.