Motivación tributaria y derechos fundamentales: una liquidación no puede fundamentarse en referencias étnicas, religiosas o personales ajenas a la realidad económica del contribuyente
La utilización de referencias étnicas, religiosas y personales ajenas al obligado tributario como fundamento de una liquidación tributaria vulnera los derechos fundamentales cuando introduce elementos discriminatorios que carecen de relación con la realidad jurídico-económica regularizada, sin que la existencia de otros indicios permita mantener un acto cuya motivación resulta contraria a Derecho.
La Administración tributaria debe justificar sus regularizaciones mediante elementos pertinentes, objetivos y jurídicamente admisibles, respetando en todo momento los derechos fundamentales del contribuyente. La utilización de circunstancias personales especialmente protegidas, sin conexión con los hechos determinantes de la obligación tributaria, puede determinar la anulación de la liquidación por falta de una motivación ajustada a Derecho.
La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 370/2026, de 23 de septiembre de 2026, con n.º de recurso 1/2026, analiza si resultaba conforme a Derecho la resolución del TEAC, de 25 de marzo de 2026, que confirmó una regularización tributaria en la que se apreciaba la existencia de una simulación relativa por la interposición de una sociedad para la obtención de determinados rendimientos de actividades económicas.
El litigio tiene su origen en unas actuaciones inspectoras realizadas por la AEAT en relación con el IRPF correspondiente a un matrimonio que había presentado autoliquidación conjunta. Dichas actuaciones culminaron con la práctica de las correspondientes liquidaciones y la imposición de sanciones tributarias.
Los actos administrativos fueron impugnados ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que estimó parcialmente las reclamaciones formuladas. Posteriormente, se interpusieron recursos de alzada ante el TEAC, que, mediante resoluciones de 25 de marzo de 2026, también estimó parcialmente las pretensiones de los recurrentes.
Sin embargo, el objeto del recurso contencioso-administrativo se circunscribe a la vulneración de los derechos fundamentales, sin entrar en el debate sobre la corrección técnico-tributaria de las regularizaciones practicadas, al denunciarse una lesión autónoma, directa y actual de los derechos reconocidos en la Constitución Española.
La controversia se centra en que, durante la actuación inspectora, la Administración tributaria incorporó a la motivación de la liquidación referencias a la identidad personal, cultural, étnica, religiosa e institucional del obligado tributario, atribuyéndole una trayectoria profesional y asociativa que, según alegaba el recurrente, correspondía a un tercero con el mismo nombre y apellido.
En concreto, la Inspección hizo referencia a la supuesta pertenencia del obligado tributario a determinadas entidades sefardíes, a su nacionalidad, a sus estudios, a su trayectoria diplomática y a sus relaciones institucionales.
La Administración sostenía que el obligado tributario disponía de unas características, experiencia, conocimientos y contactos únicos, mientras que la entidad carecía de medios materiales y humanos propios, por lo que la continuidad de la sociedad dependía de la persona física y de sus contactos.
A partir de estos elementos, la Inspección concluyó que la sociedad no aportaba valor añadido a la actividad económica desarrollada y que las actividades realizadas por el contribuyente y las entidades implicadas eran coincidentes, utilizando tales circunstancias como indicios de la existencia de una sociedad interpuesta y de una simulación relativa.
El recurrente impugnó esta motivación, alegando que las referencias biográficas no correspondían a su persona y que la utilización de datos relativos a su supuesta identidad étnica y religiosa carecía de relación con la obligación tributaria objeto de regularización.
En este sentido, sostuvo que la Administración había incorporado información personal ajena a la finalidad del procedimiento tributario, utilizando circunstancias especialmente protegidas para fundamentar una decisión desfavorable. Consideraba que esta actuación vulneraba el art. 14 de la Constitución Española, relativo al derecho a la igualdad y a la no discriminación, así como los derechos vinculados a la dignidad personal, la intimidad y la esfera privada.
Asimismo, alegó que la inclusión de tales referencias resultaba innecesaria, impertinente y desproporcionada, al no existir una justificación objetiva y razonable para relacionar la identidad étnica o religiosa de una persona con la existencia de una sociedad interpuesta.
Por su parte, el TEAC rechazó la existencia de una vulneración de derechos fundamentales, al considerar que la regularización no se había practicado por las características personales del contribuyente, sino por la interposición de una sociedad con la finalidad de eludir la progresividad del IRPF.
No obstante, el propio Tribunal reconoció que podía existir una deficiente motivación de la liquidación si las características personales del reclamante constituían el fundamento exclusivo de la simulación y no correspondían realmente a su persona. Por ello, señaló que tales circunstancias no serían tenidas en cuenta al valorar si el resto de los indicios recabados por la Inspección resultaban suficientes para justificar la regularización.
La Sala recuerda que el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales permite examinar las vulneraciones denunciadas al amparo del art. 53.2 de la Constitución Española, y centra el análisis en determinar si la motivación de la liquidación vulnera los derechos fundamentales invocados y, en tal caso, si el acto administrativo puede mantenerse a pesar de contener elementos contrarios a Derecho.
En relación con el derecho a la igualdad y a la no discriminación, el Tribunal acude a la doctrina del Tribunal Constitucional, que reconoce que la libertad religiosa comprende tanto una dimensión interna, vinculada al ámbito íntimo de las creencias, como una dimensión externa, que permite actuar conforme a las propias convicciones sin coacción de los poderes públicos.
Asimismo, recuerda que el art. 14 de la Constitución prohíbe expresamente la discriminación por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social, impidiendo que los poderes públicos utilicen estas categorías como fundamento de tratamientos desfavorables carentes de justificación objetiva y razonable.
La Sala también toma en consideración la Ley 15/2022, de 12 de julio, integral para la igualdad de trato y la no discriminación, que contempla tanto la discriminación directa como la indirecta. Esta última se produce cuando una disposición, criterio o práctica aparentemente neutros ocasionan o pueden ocasionar una desventaja particular por razón de alguna de las causas legalmente protegidas.
A partir de esta doctrina, el Tribunal examina la motivación de la liquidación y constata que la Administración incorporó expresamente las características personales atribuidas al contribuyente como uno de los elementos utilizados para valorar la existencia de una relación jurídica entre este y la mercantil suiza.
Sin embargo, considera que las referencias a las características étnicas y religiosas del obligado tributario carecen de relación con la determinación de la existencia de una sociedad interpuesta. La eventual simulación debe acreditarse a partir de la realidad jurídico-económica de las operaciones, de los medios materiales y humanos de las entidades y de las circunstancias efectivamente relacionadas con la actividad desarrollada.
En consecuencia, la Sala entiende que la utilización de referencias personales que no guardan relación con la regularización tributaria constituye una fundamentación contraria a Derecho, especialmente cuando se trata de circunstancias vinculadas a categorías expresamente protegidas por el art. 14 de la Constitución.
El Tribunal considera que tales referencias, al incorporarse a la motivación de un acto desfavorable para los recurrentes, podrían constituir una forma de discriminación indirecta, en los términos del art. 6.1.b) de la Ley 15/2022 y de la jurisprudencia constitucional y europea.
La Sala destaca, además, que el propio TEAC había reconocido la posible existencia de una motivación defectuosa, al admitir que las características personales no debían ser tomadas en consideración para valorar los indicios de simulación.
La cuestión decisiva consiste, por tanto, en determinar si una liquidación tributaria puede mantenerse cuando parte de su fundamentación incorpora elementos que vulneran derechos fundamentales, aunque existan otros indicios que la Administración considera suficientes para justificar la regularización.
En este punto, el Tribunal recuerda que la motivación de los actos tributarios constituye una exigencia legal, conforme a los arts. 103.3 y 102.2.c) de la LGT. La Administración debe expresar los hechos y fundamentos de Derecho que justifican la liquidación, de forma que el contribuyente pueda comprender las razones de la decisión y ejercer adecuadamente su derecho de defensa.
Asimismo, hace referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la necesidad de que las actas y liquidaciones tributarias expongan de forma pormenorizada y concreta los elementos que determinan las modificaciones de la base imponible y las regularizaciones practicadas.
Aplicando esta doctrina al supuesto examinado, la Sala concluye que la justificación de la liquidación se hace depender sustancialmente de características personales que no determinan la existencia de una sociedad interpuesta y que, además, se encuentran vinculadas a circunstancias étnicas y religiosas especialmente protegidas por la Constitución.
Por ello, considera que no puede reputarse ajustada a Derecho una motivación que utiliza circunstancias personales ajenas a la realidad económica regularizada para fundamentar una conclusión tributaria desfavorable.
El Tribunal rechaza que la existencia de otros indicios permita mantener la liquidación cuando parte de su fundamentación resulta contraria a Derecho. Si la motivación contiene elementos que vulneran derechos fundamentales y que han sido utilizados para justificar la regularización, la Administración no puede limitarse a prescindir posteriormente de ellos sin extraer las consecuencias jurídicas correspondientes.
En este sentido, la Sala distingue entre la nulidad de la motivación afectada por el vicio y la consecuencia que debe producirse sobre el acto administrativo. Considera que el defecto de motivación determina la anulabilidad de la liquidación por carecer de una justificación admisible en Derecho, sin que ello implique necesariamente la nulidad del acto en sentido estricto.
Voto particular
La resolución incorpora un voto particular discrepante, formulado por el magistrado D. Ignacio de la Cueva Aleu, que considera que el recurso debió ser desestimado. El magistrado comparte la doctrina general sobre la igualdad y la prohibición de discriminación por motivos religiosos, pero entiende que, en este caso, no se produjo una lesión efectiva de los derechos fundamentales.
A su juicio, el TEAC había excluido expresamente las características personales controvertidas del conjunto de indicios utilizados para apreciar la simulación, valorando únicamente los restantes elementos disponibles. Por ello, considera que la liquidación no se sustentó, ni siquiera indirectamente, en la condición religiosa del recurrente y que no existía una vulneración efectiva que justificara la estimación del recurso.