La AEAT no puede denegar la deducción de las retenciones soportadas en México por considerar que fueron inferiores a las debidas, debe aplicar el convenio de doble imposición, no defender los intereses recaudatorios de otro Estado
La Administración tributaria no puede revisar deducciones por doble imposición internacional procedentes de ejercicios prescritos cuando la normativa aplicable no lo permite, ni denegar la deducción de los impuestos efectivamente soportados en el extranjero por la mera discrepancia sobre el tipo de retención aplicado, debiendo respetarse los límites de las facultades de comprobación y las disposiciones de los convenios para evitar la doble imposición.
La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 703/2026, de 10 de septiembre de 2026, con n.º de recurso 232/2013, analiza la conformidad a Derecho de una regularización del IS correspondiente a varios ejercicios, derivada de la denegación de determinadas deducciones por doble imposición internacional.
El litigio tiene su origen en un procedimiento de comprobación e investigación iniciado por la Administración tributaria, cuyo objeto era comprobar las deducciones y exenciones por doble imposición internacional aplicadas por una entidad acogida al régimen de consolidación fiscal.
Como resultado de las actuaciones inspectoras, la Administración practicó una regularización que afectaba a varios ejercicios. Entre los ajustes efectuados, se rechazaron deducciones por impuestos soportados en México y Alemania, al considerar que las retenciones practicadas en dichos países no resultaban procedentes conforme a los convenios para evitar la doble imposición aplicables.
En relación con México, la controversia se refería a rentas obtenidas por una entidad dependiente del grupo por la prestación de servicios a una empresa residente en dicho país. Las rentas habían soportado una retención en origen y se había aplicado la correspondiente deducción por doble imposición internacional. La Inspección entendió que, atendiendo a la calificación de las rentas, no procedía la tributación en México en los términos aplicados.
Por otro lado, respecto de Alemania, la controversia afectaba a rentas derivadas de la cesión de uso de un software. La Administración consideró que los pagos no constituían cánones por la cesión de uso, sino contraprestaciones por la entrega o transmisión, al menos parcial, del software. Sobre esta base, entendió que no procedía la tributación en Alemania y, en consecuencia, tampoco la deducción por doble imposición internacional aplicada en España.
La entidad recurrente impugnó la liquidación ante el TEAC y, posteriormente, ante la Audiencia Nacional. Entre sus motivos de impugnación, alegó la prescripción del derecho de la Administración a liquidar determinados ejercicios, por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; la improcedencia de revisar deducciones procedentes de ejercicios prescritos; y el derecho a deducir los impuestos efectivamente soportados en el extranjero.
Duración del procedimiento inspector y cómputo de las dilaciones
En cuanto a la duración del procedimiento inspector, la recurrente sostuvo que determinados retrasos en la aportación de documentación no podían computarse automáticamente como dilaciones imputables al obligado tributario. Defendió que la Administración debía justificar de qué manera dichos retrasos habían impedido o dificultado el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras.
La Sala recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la existencia de un retraso en la aportación de documentación no basta por sí sola para excluir ese período del cómputo del plazo máximo de duración de la inspección. Es necesario que la demora haya impedido a la Administración continuar con normalidad sus actuaciones y que exista una relación entre la documentación requerida y el desarrollo de la comprobación.
No obstante, en el caso examinado, el Tribunal considera que la liquidación justificaba suficientemente la trascendencia tributaria de la documentación solicitada y la incidencia que su aportación tardía había tenido en el avance de las actuaciones inspectoras. Por ello, desestima el motivo de impugnación relativo al incumplimiento del plazo máximo del procedimiento inspector.
Prescripción y límites a las facultades de comprobación de ejercicios prescritos
La Sala aborda a continuación la deducción aplicada en un ejercicio no prescrito, cuyo origen se encontraba en rentas obtenidas en un ejercicio anterior prescrito. La Inspección había cuestionado esta deducción pese a que su origen se encontraba en un período tributario anterior.
En este punto, la Audiencia Nacional acude a la doctrina del Tribunal Supremo, en particular a la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso 6276/2017, conforme a la cual, bajo el régimen de la Ley General Tributaria de 1963, la Administración no puede extender sus facultades de comprobación a actos, operaciones o circunstancias producidos en ejercicios prescritos para proyectar sus efectos sobre ejercicios no prescritos, cuando no existe habilitación legal para ello.
La Sala considera especialmente relevante que la deducción tuviera su origen en un ejercicio prescrito y que dicho ejercicio hubiera sido objeto de una comprobación general anterior que no dio lugar a regularización. En consecuencia, entiende que la Administración no podía desconocer en el ejercicio posterior la deducción generada en aquel período y estima este motivo de impugnación, reconociendo el derecho a aplicar la deducción controvertida.
Deducción por doble imposición internacional
El Tribunal examina la procedencia de las deducciones por doble imposición internacional correspondientes a las retenciones practicadas en México sobre rentas obtenidas por la prestación de servicios profesionales.
La entidad defendía que las rentas derivaban de trabajos profesionales realizados en México y que, por tanto, resultaba aplicable el art. 14 del CDI entre España y México, relativo a los trabajos independientes. Alegaba que los trabajos se habían desarrollado en México durante más de 183 días y con una sede fija en dicho territorio, circunstancias que permitían someter las rentas a imposición en el Estado de la fuente.
La Administración, por el contrario, cuestionaba la procedencia de la deducción por considerar que las retenciones practicadas no se habían calculado conforme al tipo que, a su juicio, resultaba aplicable.
La Audiencia Nacional considera que, atendiendo a las circunstancias acreditadas y a la interpretación del convenio aplicable, las rentas podían calificarse como rendimientos derivados de trabajos profesionales sujetos al art. 14 del CDI entre España - México, sin que existiera fundamento suficiente para excluir la aplicación de dicho precepto por el hecho de que los servicios fueran prestados por una persona jurídica.
La Sala también analiza el valor interpretativo de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE y recuerda que, aunque estos no tienen por sí mismos carácter jurídicamente vinculante, su utilización interpretativa debe respetar en todo caso el contenido y la finalidad del convenio internacional aplicable. Por ello, no pueden emplearse para introducir una interpretación contraria a la voluntad común de los Estados expresada en el propio tratado.
Sobre esta base, el Tribunal concluye que la Administración tributaria española no puede negar la deducción de las retenciones efectivamente soportadas en México por el mero hecho de considerar que su importe fue inferior al que, a su juicio, habría correspondido aplicar. La función de la Administración española consiste en aplicar el convenio de doble imposición y la normativa interna del IS, no en defender los intereses recaudatorios de la Hacienda mexicana.
En este sentido, la Sala destaca que el art. 31 del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, contempla la deducción del importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de gravámenes de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, en los términos previstos legalmente.
En consecuencia, la Audiencia Nacional estima la deducción por doble imposición internacional correspondiente a las retenciones practicadas en México y anula el ajuste efectuado por la Inspección en relación con dichas rentas.