Donación de una oficina de farmacia: en el cálculo de la ganancia no sujeta se incluyen todos los activos afectos a dicha empresa, incluidas las existencias
Una contribuyente realizó, mediante escritura pública, donación de forma pura, simple e irrevocable a favor de su hijo de una oficina de farmacia. En la declaración del IRPF del año 2010 no se consignó importe alguno como ganancia o pérdida patrimonial derivada de la anterior operación por considerar aplicable lo dispuesto en el art. 33.3.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Para valorar si concurrían las exigencias a las que la ley vincula el beneficio fiscal no sólo había que constatar que se cumplían las que prescribe el art. 20.6 Ley 29/1987 (Ley ISD) -referidas a las condiciones personales del donante y a la permanencia de lo adquirido en el patrimonio del donatario-, sino que, respecto del negocio que era objeto de la transmisión, debían cumplirse las condiciones que recoge el art. 4.Ocho.Dos Ley 19/1991 (Ley IP). La Inspección consideró que la contribuyente no podía acogerse al mencionado beneficio fiscal por los siguientes motivos:
-Por incumplimiento del requisito de que la actividad empresarial constituyera su principal fuente de renta. En primer lugar, se determinó el momento temporal en el que debía efectuarse el cálculo del importe de las rentas a comparar a efectos de determinar si se cumplía este requisito, fijándolo en el último período impositivo anterior a la donación. Así, teniendo en cuenta el rendimiento neto declarado por la actividad de farmacia en el ejercicio 2009 por la contribuyente, en comparación con el resto de sus rentas, resultaría que asciende al 41,50%, por lo que no se cumpliría el mencionado requisito.
-Por inobservancia del requisito del ejercicio por parte de la interesada de la actividad de farmacia de forma habitual, personal y directa.
Pues bien, el Tribunal considera que, a pesar de su edad y circunstancias, sí puede predicarse de la contribuyente un ejercicio "habitual, personal y directo" de la actividad de farmacia en el momento de la donación. Llevaba ejerciendo dicha actividad desde 1969, y siempre fue la titular de la misma, ordenando por cuenta propia los medios de producción. No es óbice para ello que delegara funciones en su hijo, también farmacéutico, y que éste se relacionara con distintos proveedores y tomara decisiones de la organización diaria. El ejercicio de la actividad de "forma habitual, personal y directa" que exige la norma legal para que el titular de dicha actividad pueda acogerse a los beneficios fiscales, ya sea en la transmisión lucrativa del negocio a efectos del IRPF, ya en el ISD, ya para la exención del Impuesto sobre el Patrimonio, no significa que dicho ejercicio le obligue a desarrollar de forma personal todos y cada uno de los actos propios del negocio. Basta con que su implicación sea directa, ejerciendo de forma habitual la dirección del mismo, y siendo el último responsable de la toma de decisiones. Pero sin que ello impida que se deleguen en otras personas los actos de organización propios del quehacer diario, ni que por el propio titular se perciba una pensión de jubilación.
En relación con la cuestión relativa a si dicha actividad constituía su principal fuente de renta, lo que el art. 3 del RD 1704/1999 obliga a resolver, en primer lugar, es el ejercicio de referencia, es decir, cuál será el ejercicio que habrá que tomar en consideración para ver si el 50% de la base imponible proviene de rendimientos netos de las actividades económicas. A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, al que se refiere la exención, no se plantean dudas, dado que al ser periódico vendrá referido al mismo ejercicio en el IRPF, también periódico. Pero distinto será el caso a efectos del ISD, pues el devengo de este impuesto, tanto en caso de herencia como en el de donación, es instantáneo. Pues bien, el Tribunal confirma que el ejercicio de referencia para valorar el cumplimiento del requisito señalado es en el presente caso el de 2010, aquél en que tuvo lugar la donación.
Además, la Inspección consideró que, para calcular la ganancia patrimonial derivada de la donación, debía excluirse de su importe el valor de las existencias, cuya donación originaría no una ganancia patrimonial, sino un rendimiento de la actividad económica. Al respecto, el Tribunal resuelve también que el beneficio fiscal del art. 33.3.c) la Ley 35/2006 (Ley IRPF) afecta a la totalidad de la transmisión de la empresa, no de elementos aislados, por lo que en el cálculo de la ganancia no sujeta se incluyen todos los activos afectos a dicha empresa, incluidas las existencias, sin hacer diferencias con el resto de los bienes afectos a la actividad económica.