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A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual solo la rehabilitación se asimila a la adquisición, no así la construcción o ampliación: unificación de criterio

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de septiembre de 2016, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión consiste en determinar si a los efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, los importes obtenidos en la trasmisión pueden destinarse sólo a la adquisición o rehabilitación de la nueva vivienda habitual o si resulta conforme a Derecho que también se destinen a la construcción de dicha vivienda, en los términos que la “construcción” está regulada en la normativa del Impuesto -que, entre otros extremos, contempla un plazo de cuatro años para la finalización de las obras desde el inicio de la inversión-, fijando como criterio que a efectos de la exención en el Impuesto de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí están previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión.

Se aclara que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior -o de los dos años anteriores-, no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción -entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión-.

Así pues, partiendo de que ni el antiguo art. 36.1º del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF) ni el 38 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) hoy vigente contemplan expresamente la reinversión para construcción de una nueva vivienda habitual y, bien al contrario, exclusivamente sí se refieren a la reinversión "en la adquisición" de una nueva vivienda habitual y que además este precepto legal se remite a las "condiciones que reglamentariamente se determinen", no se puede más que admitir que sí existe un precepto normativo, el reglamentario art. 39.1 en su párrafo segundo -y el 41 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) que hoy sería el aplicable- que establece un distinto régimen para estos dos supuestos, asimilando a la adquisición, a efectos de la exención por reinversión, sólo la rehabilitación, pero no a la construcción ni a la ampliación de la vivienda habitual.

Cuestión distinta es la deducción en cuota, que con un régimen transitorio aún hoy subsiste, en la que sí se asimilan a la adquisición tanto la rehabilitación como la construcción y ampliación.

A ello hay que añadir que tratándose de un beneficio fiscal, la interpretación que se realice de la normativa reguladora ha de hacerse de conformidad con el mandado contenido en el art. 14 de la Ley 58/2003 (LGT) según el cual “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

Por lo tanto, si en este caso específico de la exención por reinversión, no se produjera, pues, la finalización de las obras en el plazo de los dos años posteriores -o en los dos años anteriores-, a contar desde la enajenación de la vivienda anterior, no habría derecho a la exención parcial por las cantidades invertidas en la construcción, pues como se ha razonado, la construcción no se asimila a la adquisición a efectos de la exención por reinversión.