Enajenación de 3 elementos patrimoniales cuya referencia catastral es única -no siéndolo la inscripción registral- ¿Puede presentarse una sola autoliquidación -modelo 210-?
La controversia radica en torno a una cuestión formal: a saber, si habiendo enajenado el obligado tributario tres elementos patrimoniales -vivienda, plaza de garaje y trastero- en una única escritura pública era procedente que presentara una sola autoliquidación IRNR modelo 210, en la que calculara agregadamente la renta derivada de la transmisión y las retenciones soportadas.
Así, en el acuerdo de liquidación IRNR la Administración entendió que la interesada debió presentar tres autoliquidaciones diferenciadas: una por la transmisión del inmueble, otra por la transmisión del garaje y otra por la transmisión del trastero. Y, en consecuencia, siendo la única autoliquidación presentada relativa a la transmisión de la vivienda, dictó liquidación teniendo en cuenta el valor de transmisión, de adquisición y las retenciones soportadas únicamente con ocasión de la transmisión de la misma. Sin embargo, en relación con la tributación de la alteración patrimonial correspondiente a la enajenación del trastero y de la plaza de garaje, la Administración advirtió al contribuyente que la obtención de la devolución correspondiente estaría supeditada a la presentación de la correspondiente autoliquidación IRNR. Así, apenas un mes después de la notificación del acuerdo de liquidación citado, la interesada presentó dos autoliquidaciones IRNR en las que solicitaba a su favor la devolución del exceso de retenciones correspondientes al trastero y al garaje; autoliquidaciones cuya presentación extemporánea motivó la imposición de las dos sanciones por infracción tributaria previstas en el art. 198 de la Ley 58/2003 (LGT).
Es cuestión pacífica que el recurrente presentó extemporáneamente las autoliquidaciones correspondientes al garaje y al trastero en tanto que el plazo reglamentario previsto para su declaración es de 4 meses tras la transmisión del inmueble. No cabe duda de que se ha producido el elemento objetivo de la infracción establecido en la Ley. Sin embargo, las infracciones tributarias están condicionadas al cumplimiento de un doble requisito: el requisito objetivo -la realización de la conducta infractora tipificada y sancionada como tal-, y el requisito subjetivo cuya exigencia estriba de la inexistencia en nuestro ordenamiento jurídico de la denominada responsabilidad objetiva.
La interesada ha defendido que conforme a la normativa IRNR ella podía presentar una sola autoliquidación IRNR para tributar por los tres elementos patrimoniales -vivienda, garaje y trastero-, tesis que fundamenta en las instrucciones del modelo 210 aprobado por la AEAT. Sin embargo, de la lectura del art. 2 de la Orden EHA/3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR) se evidencia que esa especialidad de autoliquidación agregada sólo está normativamente permitida en los casos de rentas distintas de transmisiones de bienes inmuebles. Es decir, tanto la normativa IRNR como la normativa de presentación de la autoliquidación IRNR modelo 210 permiten la agrupación de rentas, pero la misma está excluida de un modo expreso para las transmisiones de bienes inmuebles.
Realizada esta precisión, el TEAC advierte que, la peculiaridad es que en el presente expediente no se conoce, por los datos que obran en el expediente, que el trastero y la plaza de garaje tengan una referencia catastral distinta a la vivienda, sino una inscripción registral en el Registro de la Propiedad distinta. Y esta peculiaridad lleva al TEAC a completar su criterio ya que, aunque en la mayoría de los supuestos se cumplirá la regla de que tiene que presentarse tantas autoliquidaciones IRNR como referencias catastrales haya, esa regla es incompleta en la medida en que no cubriría estos otros supuestos (poco frecuentes) en los que bajo una sola referencia catastral hay distintos bienes inmuebles conforme con la normativa registral. Así, no debe condicionarse el número de autoliquidaciones IRNR a presentar al número de referencias catastrales, sino al número de bienes inmuebles transmitidos, entendiéndose por bienes inmuebles también las cuotas indivisas en garajes y trasteros art. 21 del RD 417/2006 (Desarrolla TR Ley Catastro Inmobiliario). Y ello es plenamente compatible con la normativa IRNR y con el art. 2 de la Orden EHA/3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR) ya que éste no establece un concepto específico tributario de "bien inmueble", sino que únicamente preceptúa que en el caso de "Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: se declarará de forma separada cada devengo de renta".
De lo anterior se colige que, si bien es firme, la liquidación administrativa IRNR 2018 girada por la ONGT teniendo únicamente en consideración los valores de transmisión, adquisición y retenciones atribuibles a la vivienda fue conforme a derecho porque la tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las cuotas indivisas de garaje y trastero debían hacerse en una autoliquidación IRNR modelo 210 distinta. Sin embargo, respecto a la imposición de sanción, el TEAC considera que la conclusión no puede ser la misma. La razón es que considera que en estos casos en que la referencia catastral es única -no siéndolo la inscripción registral-, la presentación de una sola autoliquidación agregada para la tributación de la ganancia patrimonial de varios bienes inmuebles, si bien no es conforme a derecho, se encuentra exonerada de responsabilidad por infracción tributaria al entender el TEAC que concurre un supuesto de interpretación razonable de la norma. Fue razonable que la interesada entendiera que al tener sus tres bienes inmuebles una misma referencia catastral, pudiese presentar una sola autoliquidación IRNR para tributar por la ganancia patrimonial obtenida.