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¿Puede el incumplimiento de requisitos formales inhabilitar la exención de las entregas de bienes a viajeros?

Como es por todos conocido, el art. 21.1º y 2º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) se refiere a las exenciones en las exportaciones, y en particular, señala una exención para las entregas de bienes que van a ser destinados a la salida de los bienes de la Comunidad, a condición de que se cumplan ciertos requisitos. Se subordina, en todo caso la misma, a que las mercancías a las que se apliquen abandonen el territorio de la Comunidad. Así, lo que hacen estos preceptos es declarar la exención de ciertas entregas de bienes en relación con las cuales se cumplen determinados requisitos, pero sin definir en ningún momento lo que hay que considerar como exportación.

Por otra parte, es importante señalar que el régimen de exportación que se define en la normativa aduanera es el que permite que las mercancías comunitarias salgan del territorio comunitario, ello aunque dichas mercancías no se hayan transmitido a nadie, es decir, aunque sigan perteneciendo a su propietario original, caso en el que no se puede considerar que exista una entrega de bien a efectos del IVA.

Pues bien, de acuerdo con la normativa, la aplicación de la exención en "régimen de viajeros", requiere que se cumplan los siguientes requisitos: el conjunto de bienes no puede constituir expedición comercial; los viajeros han de tener su residencia habitual fuera del territorio comunitario, que se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho; los bienes adquiridos han de salir efectivamente de la Comunidad en el plazo de 3 meses siguientes a la entrega; y el vendedor debe expedir la correspondiente factura y, desde el 1 de enero de 2017, además, un documento electrónico de reembolso, disponible en la Sede Electrónica de la AEAT, en donde se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda. En el citado documento debe consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte del viajero.

Dicho esto, la Inspección detalla, en las actas incoadas, las anomalías apreciadas, que le llevan a concluir que no procede la aplicación de la exención en las operaciones a las que se refiere: no se está en presencia de entregas "ocasionales" a viajeros, sino ante verdaderas expediciones comerciales; no es la misma persona la que adquiere los artículos en la tienda y la que los presenta en la Aduana de salida de la UE. La persona que adquiere los artículos en la tienda y los presenta en la Aduana de salida no es la misma que acaba recibiendo la devolución del impuesto; la factura emitida por el vendedor no describe adecuadamente los artículos vendidos, sino que se limita a incorporar menciones genéricas de los mismos, que hacen materialmente imposible su identificación; y, finalmente, el viajero era residente en España.

Siendo esto así, con excepción de lo señalado en cuanto al carácter comercial de la expedición, el resto de los incumplimientos o irregularidades identificadas por la Inspección impiden una adecuada comprobación del requisito material de que los bienes son adquiridos en el establecimiento son los transportados por el viajero que sale de la Comunidad, por lo que estamos ante un incumplimiento que inhabilita la aplicación de la exención.

(TEAC, de 21-06-2021, RG 3279/2018)